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Michał Gosek

Steuerberater (Polen)
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Im Artikel Sonderwirtschaftszonen in Polen: Das Verbringen der Sachanlagen in eine andere Investition innerhalb derselben bzw. in eine andere Zone haben wir auf ein gewisses Risiko hingewiesen, mit welchem die Steuerpflichtigen, die ihre Tätigkeit in den Sonderwirtschaftszonen in Polen (SWZ) ausüben, rechnen müssen. Dieses Risiko besteht darin, dass in einigen Situationen eine im Auftrag des Finanzministers erteilte verbindliche Auskunft über das Steuerrecht in Polen in der Praxis keine Schutzkraft hat. Sollte nämlich die Genehmigung, welche dem Unternehmer erteilt wurde, vom Wirtschaftsminister aufgehoben werden, so ändert sich der Sachverhalt, der im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft dargestellt wurde. Aus diesem Grunde sollten die Unternehmer, die in den SWZ tätig sind, im eigenen Interesse die von ihnen geplanten Entscheidungen auch mit der Behörde, welche für die Erteilung bzw. Aufhebung der Genehmigungen zuständig ist, absprechen. 

In Anlehnung auf das im vorherigen Artikel besprochene Thema kann folgende Frage gestellt werden: An wen und nach welchem Verfahren soll sich der Unternehmer wenden, wenn er beabsichtigt, die Vermögensbestandteile zwischen einzelnen Investitionen zu verbringen (Ort der Tätigkeitsausübung: SWZ) und sicher sein will, dass seine Vorgehensweise nicht zur Aufhebung der ihm erteilten Genehmigung führen wird? Ist die Erlangung einer solchen Garantie überhaupt möglich?

Nach dem polnischen Steuerrecht ist es möglich, bei Zweifeln bzgl. der steuerlichen Bewertung eines Sachverhalts bzw. eines künftigen Vorfalls beim Finanzminister die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu beantragen. Die erteilte Auskunft sichert den Steuerpflichtigen vor negativen Konsequenzen der Anwendung der in der Auskunft angegebenen Vorgehensweise.  Der Gesetzgeber hat aber keine Institution gegründet, die es ermöglichen würde, eine verbindliche Auslegung der Rechtsvorschriften für Sachen, zur deren Entscheidung der Wirtschaftsminister kraft separater Vorschriften bevollmächtigt ist, zu bekommen. 

Die Genehmigungen, welche im Namen des Wirtschaftsministers durch die Verwalter einzelner Sonderwirtschaftszonen in Polen (SWZ) erteilt werden, enthalten eine Bestimmung, kraft deren der Unternehmer verpflichtet ist, auf dem Gebiet einer bestimmten Sonderwirtschaftszone innerhalb einer genau festgelegten Frist Investitionsaufwendungen zu tragen, die den genannten Betrag überschreiten. Da der Gesetzgeber in den Vorschriften keine Legaldefinition der Wendung „auf dem Gebiet der Sonderwirtschaftszone“ angegeben hat, ist anzunehmen, dass die in der Genehmigung enthaltene Wendung wortwörtlich zu verstehen ist - d.h. als Ort, der in den geographischen Grenzen einer bestimmten SWZ liegt. Und eben hier entsteht für den Unternehmer ein Problem, weil die für die Erteilung der Genehmigungen zuständigen Behörden keine einheitliche und, was am wichtigsten ist, keine klare Stellungnahme vertreten, die gleichzeitig in den Vorschriften begründet wäre (dieses Thema haben wir in unserem früheren Artikel besprochen).

Eine Lösung stellt eine Berufung auf die Ordnung der betreffenden SWZ dar (im Falle der SWZ Kostrzyn-Słubice ist dies § 10 der Ordnung), kraft deren der Verwalter einer bestimmten Sonderwirtschaftszonen in Polen verpflichtet ist, Informationen an die Unternehmer zu übermitteln, welche zur ordnungsgemäßen Erfüllung der in der Genehmigung enthaltenen Bedingungen erforderlich sind. In einem solchen Fall kann der Unternehmer eine Antwort bekommen, ob das Verbringen einiger Einrichtungen und Maschinen aus einem Standort in einer SWZ in Polen an einen anderen, welchen der Unternehmer in dieser anderen SWZ besitzt, nach Meinung des Verwalters eine grobe Verletzung der Bedingungen darstellt, unter denen die Genehmigung erteilt wurde. Der Vorteil dieser Lösung ist, dass nicht die abstrakte Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“, sondern der präzise beschriebene Fall eines konkreten Unternehmers analysiert wird. 

Der Nachteil dieser Lösung besteht wiederum darin, dass konkrete Vorschriften, welche das besprochene Thema regeln würden, fehlen und der Unternehmer, der sich an den Verwalter der SWZ wendet, sich auf einen bestimmten Ermessensspielraum verlassen muss. U.E. kann es für die Erlangung einer positiven Entscheidung aus der Sicht des Unternehmers von ausschlaggebender Bedeutung sein, ob beide Standorte einen integrierten Wirtschaftsraum darstellen (z.B. wenn sie sich in demselben Ballungsraum befinden).

Diese Lösung hat jedoch noch einen wichtigen Nachteil. Wenn der Verwalter der Sonderwirtschaftszone (SWZ) in Polen seiner gesetzlichen Pflicht nachkommt, zu kontrollieren, ob die Bedingungen zur Erteilung der Genehmigung erfüllt wurden, so prüft er lediglich nach, ob die betreffende Bedingung erfüllt wurde, und anschließend teilt er die Ergebnisse seiner Kontrolle dem Wirtschaftsminister mit. Erst der Wirtschaftsminister bewertet, ob die Bedingung verletzt wurde und ob die eventuelle Verletzung als grobe Verletzung der Genehmigungsbedingungen angesehen werden kann. Dies führt dazu, dass der Unternehmer eine positive Antwort erlangen kann, jedoch mit einem möglichen Vorbehalt, dass dies ausschließlich die Stellungnahme des Verwalters ist, der zur Kontrolle der Erfüllung der Genehmigungsbedingungen berechtigt ist. Somit kann der Steuerpflichtige außer der verbindlichen Auskunft des Finanzministers über eine schriftliche Stellungnahme des Verwalters der gegebenen SWZ verfügen, der es jedoch an einigen Dingen mangeln kann. Es scheint somit, dass es korrekt wäre, eine (zusätzliche) Frage an eine „höhere Instanz“ zu richten, die in diesem Fall das Wirtschaftsministerium ist.

Theoretisch stellt eine der Möglichkeiten für die Erlangung einer verbindlichen Auslegung der Genehmigung die Berufung auf Art. 113 § 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (nachfolgend: VVGB-PL) dar, nach welchem die Behörde, die die Entscheidung erlassen hat, auf Verlangen des Beteiligten die Zweifel bzgl. des Inhalts der Entscheidung (also auch des Inhalts der Genehmigung, die in einer solchen Form erlassen wurde) durch Beschluss klärt. In diesem Fall kann beim Wirtschaftsminister die Klärung der in der Genehmigung enthaltenen Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ beantragt werden. Aus unserer Erfahrung ergibt sich jedoch, dass sich das Wirtschaftsministerium in solchen Fällen auf Art. 65 §1 VVGB-PL beruft („Ist die Verwaltungsbehörde, bei der der Antrag gestellt wurde, für die Angelegenheit nicht zuständig, übergibt sie den Antrag unverzüglich an die zuständige Behörde“) und das „Vorrecht" zur Erteilung der Antwort an den Verwalter der Sonderwirtschaftszonen in Polen abtritt, da es der Meinung ist, dass eben dieser Verwalter, der kraft der Vorschriften der entsprechenden Verordnung für die Erteilung der Genehmigungen zuständig ist (z.B. Verordnung des Wirtschaftsministers über die Berechtigung der SWZ Kostrzyn-Słubice Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. zur Erteilung von Genehmigungen für die Ausübung einer Gewerbetätigkeit in der SWZ sowie zur Kontrolle der Erfüllung der Bedingungen der Genehmigung vom 02.07.2009), auch dafür zuständig ist, die darin enthaltenen Formulierungen zu klären. 

U.E. ist diese Vorgehensweise nicht ganz korrekt, denn die Verordnungen (darunter die oben genannten) sind ausschließlich Durchführungsakte zu den Gesetzen (in diesem Fall zum Gesetz über Sonderwirtschaftszonen vom 20.10.1994 (GBl. aus dem Jahre 2007, Nr. 42, Pos. 274 m.Ä, nachfolgend „SWZ-Gesetz“)). Dies bedeutet, dass im SWZ-Gesetz eine Bestimmung enthalten sein muss, die den Bereich der übergebenen Kompetenzen präzise bestimmen würde. Diese Bestimmung ist in Art. 20 Abs. 1 des SWZ-Gesetzes enthalten und besagt, dass der Wirtschaftsminister im Verordnungswege dem Verwalter der SWZ das ausschließliche Recht einräumen kann, in seinem Namen die Genehmigung zur Ausübung der Tätigkeit in der SWZ zu erteilen und in seinem Namen die Erfüllung der Genehmigungsbedingungen zu kontrollieren. Die Abtretung der Berechtigungen durch den Wirtschaftsminister bezieht sich somit ausschließlich auf die Erteilung der Genehmigungen, keinesfalls auf den Erlass der Beschlüsse über die Klärung des Inhalts der erlassenen Entscheidung

Es ist darauf hinzuweisen, dass es gem. dem SWZ-Gesetz zulässig ist, die Zuständigkeit für die Erteilung von Genehmigungen auf den Verwalter einer bestimmten Sonderwirtschaftszonen in Polen zu übertragen. Die Erteilung der Genehmigung kann jedoch ausschließlich im Namen des Wirtschaftsministers erfolgen. Hieraus lässt sich aber nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass der Verwalter auch berechtigt wäre, den Inhalt der Genehmigungen zu klären. Jede andere Auffassung widerspräche Art. 92 der Verfassung der Republik Polen und würde zu einer unberechtigten Ausdehnung des Bereichs der Angelegenheiten, die im Verordnungswege geregelt werden können, führen. Hierzu soll auch auf ein Urteil des Verfassungsgerichtshofes vom 25.05.1998 (U 19/97) hingewiesen werden, gem. dem „es nicht zulässig ist, dass die Rechtsentscheidungen der Durchführungsbehörde wesentliche Elemente der Rechtsvorschriften bestimmen“. Im analysierten Fall bedeutet dies, dass die Durchführungsbehörde, d.h. der Wirtschaftsminister, nicht bevollmächtigt ist, den Bereich der im SWZ-Gesetz enthaltenen Berechtigung zu erweitern. 

Hier ist auch auf die Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte hinzuweisen (z.B. Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 04.06.2008 (Az. II OSK 612/07)), welche eindeutig festlegt, dass für die Erledigung einer bestimmten Verwaltungssache (im analysierten Fall die Erteilung der Genehmigung) einerseits und für die Klärung des Inhalts einer erlassenen Entscheidung andererseits jeweils unterschiedliche Regelungen gelten. Es handelt sich nämlich zwei getrennte Verfahren. Am Rande ist Folgendes anzumerken: Für den Fall einer Änderung der  Entscheidung besagt das Gesetz expressis verbis, dass hierzu der Wirtschaftsminister berechtigt ist.

Auch unter der Annahme, dass der Verwalter der SWZ in Polen bei der Erteilung der Genehmigung als Behörde der öffentlichen Verwaltung handelte und als solche den Antrag des Unternehmers prüfen musste, ist festzustellen, dass der Steuerpflichtige ausschließlich durch den Grundsatz der Festigung des Vertrauens der Staatsbürger gegenüber den Verwaltungsbehörden geschützt würde, d.h. er müsste die Konsequenzen einer unkorrekten Auslegung der Vorschriften durch den Verwalter tragen. Die Übertragung der Pflicht zur Auslegung des Inhalts der Genehmigung ist umso mehr zweifelhaft, als der Wirtschaftsminister zur Aufhebung der Genehmigung berechtigt ist.

Ein weiteres Argument, das gegen die Erteilung des Rechts zur Klärung des Genehmigungsinhaltes an den Verwalter der SWZ spricht, ist die Tatsache, dass die Klärung der in der Genehmigung angewandten Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ über den Inhalt der Entscheidung - d.h. der Genehmigung und deren Geltungsbereich - hinausginge. Bei der Erteilung der Genehmigung beruft sich der Verwalter der SWZ auf das SWZ-Gesetz, welches sich in der Definition der Grundlage zur Nutzung der staatlichen Beihilfe gemäß den eigenen Vorschriften (Art. 16 Abs. 1 und 2 SWZ-Gesetz) und Art. 12 des SWZ-Gesetzes der Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ bedient. Die Klärung der o.g. Wendung würde de facto bedeuten, dass der Verwalter der Sonderwirtschaftszonen in Polen gezwungen würde, die Rechtsvorschriften auszulegen, wozu er keinesfalls berechtigt ist.

Die Klärung des Inhalts der Genehmigung durch den Verwalter der SWZ in Polen bei gleichzeitigem Fehlen von Vorschriften, welche diesen Aspekt eingehend regeln würden, zeitigt ferner das Risiko, dass Unternehmen, welche ihre Tätigkeit in verschiedenen SWZ ausüben, ganz verschiedene Antworten bekommen können. Es ist aber auch möglich, dass der Verwalter der SWZ feststellt, dass die Klärung der Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ seine Kompetenzen überschreitet, denn dies würde die Klärung der Rechtsvorschriften (Vorschriften des SWZ-Gesetzes, welches bei der Bestimmung der Bedingungen für die Erteilung der Genehmigung die Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ verwendet) bedeuten, wozu der Verwalter keinesfalls berechtigt ist. Einer solchen Stellungnahme des Verwalters der SWZ in Polen wäre grundsätzlich zuzustimmen, weil die problematische Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ tatsächlich im Inhalt jeder Genehmigung de facto als Zitat aus dem Gesetz erscheint, daher soll die Klärung dieser Wendung nicht als Klärung des Inhalts der Entscheidung, sondern als Auslegung der gesetzlichen Vorschrift angesehen werden. 

Es scheint also, dass dem Unternehmer nur eine Lösung bleibt - nämlich eine Anfrage an den Wirtschaftsminister - in der Hoffnung, dass dieser eine Stellungnahme abgibt. Letzten Endes müssen die Behörden auf Fragen der Staatsbürger antworten. Jedoch kann auch diese Lösung dem Steuerpflichtigen keine Sicherheit garantieren. U.E. fehlt es nämlich an den Voraussetzungen, welche in Art. 9 bestimmt wurden. Diese Vorschrift besagt, dass die Verwaltungsbehörden verpflichtet sind, die Beteiligten angemessen und ausführlich über die tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu informieren, die Einfluss auf die Ermittlung ihrer Rechte und Pflichten im Verwaltungsverfahren haben könnten. Die Verwaltungsbehörden wachen darüber, dass die Beteiligten und andere Personen, die an dem Verfahren teilnehmen, keinen Schaden wegen Unkenntnis des Rechts erleiden, und zu diesem Zweck erteilen sie diesen die notwendigen Erläuterungen und Hinweise.

Das Problem besteht darin, dass die sprachliche Auslegung dieser Vorschrift die Pflicht der Behörden auf Angelegenheiten zu beschränken scheint, die Gegenstand eines Verwaltungsverfahrens sind. Eben diese Auffassung wird auch in der Rechtsprechung vertreten (u.a. Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 20.061997 (Az. SA/Sz 1114/96) oder Urteil des Oberverwaltungsgericht vom 21.05.1999 (Az. I SA/Gd 754/97)). Ferner hat das Oberverwaltungsgericht im Urteil vom 28.08.1996 (Az. SA/Ka 1500/95) Folgendes festgestellt: „Offensichtlich ist, dass die Behörden auch außerhalb des Verfahrens selbst rechtmäßige Informationen erteilen müssen, aber Unstimmigkeiten hierzu können die Bewertung der Übereinstimmung der angefochtenen Entscheidung mit dem Recht nicht unmittelbar beeinflussen; sie können andere Folgen hervorrufen, insbesondere im Bereich der dienstlichen Verantwortung. (…) Es muss noch einmal betont werden, dass sogar die unkorrekte Belehrung des Steuerpflichtigen ihn nicht von der aus den gesetzlichen Vorschriften unmittelbar hervorgehenden Steuerpflicht befreit. Niemand, auch ein Steuerpflichtiger, kann sich mit der Unkenntnis der Rechtsvorschriften, auf deren Grundlage er handelt, rechtfertigen. Fehler in der Belehrung der Steuerpflichtigen, die in der Praxis vorkommen, können eventuell z.B. bei der Abwägung der Frage berücksichtigt werden, ob die Zinsen auf Steuerrückstände erlassen werden können. Sie dürfen aber nicht die kraft Gesetzes entstehende Steuerverbindlichkeit als solche missachten.“ Das oben zitierte Urteil betraf zwar die Umsatzsteuer, aber dessen Thesen finden auch in Kontakten mit anderen Ministerien Anwendung.

Die eher nicht optimistische Schlussfolgerung für die Unternehmer sieht folgendermaßen aus: In der jetzigen Gesetzgebung gibt es keine Mechanismen, welche es ermöglichen würden, eine verbindliche Antwort auf Fragen bzgl. der geplanten Handlungen in den Sonderwirtschaftszonen zu erlangen. Theoretisch ist die Behörde verpflichtet, die gestellten Fragen zu beantworten, aber ihre Antwort ist für die Unternehmen nicht verbindlich.  Auch die Frist, innerhalb derer diese Antwort erteilt werden soll, kann nicht genau bestimmt werden. Es ist zwar wenig wahrscheinlich, jedoch nicht völlig auszuschließen, dass eine Behörde einem Steuerpflichtigen eine Antwort erteilt und ihn anschließend für eine aufgrund dieser Antwort getroffene Entscheidung bestraft. 

Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Auslegung der unmittelbar im Gesetz angewandten Wendung bei den Steuerpflichtigen große und begründete Zweifel erweckt, diese Zweifel weitreichende steuerliche und wirtschaftliche Konsequenzen nach sich ziehen können und die einzelnen Verwaltungsbehörden sich als für die Auslegung der gegenständlichen Wendung unzuständig ansehen, soll dafür plädiert werden, dass der Gesetzgeber in die Begriffsbestimmungen zum Gesetz über Sonderwirtschaftszonen eine Legaldefinition der Wendung „Gelände der Sonderwirtschaftszone“ aufnimmt. Dies würde alle Zweifel der Steuerpflichtigen und der Verwaltungsbehörden ausräumen sowie die rechtliche und steuerliche Situation regeln. Die fehlende Legaldefinition der Wendung „auf dem Gelände der Sonderwirtschaftszone“ beim gleichzeitigen Fehlen einer Verwaltungsbehörde, die sich als für die Klärung dieser Wendung zuständig ansehen würde, stellt eine wesentliche Lücke im Rechtssystem dar; diese Wendung soll möglichst schnell geklärt und präzisiert werden. Gemäß der Verfassung der Republik Polen müssen die Fiskalpflichten der Steuerpflichtigen, und somit auch Nebensituationen, die diese unmittelbar beeinflussen können - insbesondere solche, die wichtige Geschäftsvorfälle darstellen - für den Steuerpflichtigen klar und eindeutig sein. Daher gibt es im Rechtssystem die Berechtigung der Steuerpflichtigen zur Antragstellung auf verbindliche Auskünfte, die sowohl in der Abgabenordnung als auch in Art. 10 des Gesetzes über die Gewerbefreiheit (nachfolgend: GFG-PL") niedergelegt ist. Das Problem besteht darin, dass Art. 10 GFG-PL sich hinsichtlich Steuerfragen auf die Abgabenordnung beruft. Und hier schließt der Kreis.

Unsere Steuerberater in den Büros Rödl & Partner: Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen und Warschau analysieren gerne Ihre Dokumentation, welche sich auf die Investition in der Sonderwirtschaftszonen in Polen bezieht und bieten Ihnen Lösungen an, welche die steuerlichen Risiken minimieren. Wir beantworten auch gerne andere Fragen im Rahmen der Steuerberatung. In unseren Büros finden Sie auch Unterstützung im Bereich der Rechtsberatung in Polen, die mit der Tätigkeit in der SWZ zusammenhängt, sowie Rechtsberatung in anderen Bereichen.