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Aleksandra Majnusz

Steuerberaterin (Polen)
Senior Associate
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Art. 7 Abs. 8 des polnischen Umsatzsteuergesetzes (UStG-PL) besagt Folgendes: Führen mehrere Unternehmer eine Lieferung derart aus, dass die Waren unmittelbar vom Lieferer an den letzten Erwerber in der Reihe gelangen, so gilt, dass jeder, der an diesen Umsätzen beteiligt ist, eine Warenlieferung bewirkt hat. Die Steuerbehörden und die Gerichte vertreten jedoch den Standpunkt, dass bei Lieferungen von Kraftstoffen, für die mit Tankkarten gezahlt wird, keine Lieferung von Waren zwischen dem Lieferer und dem Vermittler sowie zwischen dem Abnehmer und dem Vermittler stattfindet.

Praxis der „Weiterbelastung”

All' die Jahre erweckte es keine Bedenken, dass bei den durch Vermittler (in der Reihe) ausgeführten Lieferungen für Umsatzsteuerzwecke eine juristische Fiktion angenommen wurde, wonach die Lieferung für jedes Unternehmen in der Reihe stattgefunden hat, obwohl einige von ihnen die Ware physisch nicht erhalten haben. Dies bedeutet, dass die Vermittler keine Mittel für die Aufbewahrung oder die Beförderung der Ware benötigen, da sie nicht physisch über die Ware verfügen, was aber nicht zur Folge hat, dass sie den Status eines Umsatzsteuerpflichtigen verlieren.

Eine ähnliche juristische Fiktion wurde auch für die Erbringung von Dienstleistungen angenommen (Institut der Weiterbelastung). Agiert ein Steuerpflichtiger bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter, so wird angenommen, dass er diese Dienstleistungen selber erhalten und erbracht hat. Diese Regel ergibt sich aus Art. 28 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 - und wurde 2011 durch die Hinzufügung des Art. 8 Abs. 2a UStG-PL direkt in die polnische Rechtsordnung implementiert.  Die besprochenen Regelungen stufen den Vermittler bei der Erbringung einer Dienstleistung gleichzeitig als Leistungsempfänger und Dienstleister ein. Als umsatzsteuerpflichtig wurde also die Weiterbelastung des Geschäftspartners mit den Kosten für die jeweilige Dienstleistung eingestuft, obwohl der Aussteller der Rechnung in Wirklichkeit nicht der Dienstleister für diese Dienstleistung war.

Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union über den Kauf von Kraftstoff unter Verwendung von Tankkarten

Diese Konzeption wurde in Polen erst durch ein Urteil vom 14.08.2012 (Az. I FSK 1177/11) geändert, in dem das Oberverwaltungsgericht feststellte, dass beim Kauf von Kraftstoffen mittels Tankkarten derartige Geschäfte als Erbringung von Finanzdienstleistungen zu behandeln sind. Folglich ist der Vermittler nicht berechtigt, die Vorsteuer beim Kauf des Kraftstoffs in Abzug zu bringen, da er in Wirklichkeit keine Handelsware erworben hat.

Diesen ungünstigen Standpunkt leitet das Oberverwaltungsgericht aus dem Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union vom 06.02.2003 in der Sache Auto Lease BV (Az. C-185/01) ab. Der Gerichtshof hat in diesem Urteil Folgendes festgestellt: Stellt die Leasingfirma dem Leasingnehmer Tankkarten zur Verfügung, so kommt es nicht zu einer Warenlieferung an den Leasinggeber - auch dann nicht, wenn der Leasingnehmer den Kraftstoff im Namen und auf Rechnung der Leasingfirma kauft. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat dies damit begründet, dass der Leasinggeber keine Möglichkeit hat, über die Art und Weise sowie den Zweck der Nutzung des Kraftstoffs zu entscheiden. Insbesondere hat er keinen Einfluss auf die Lieferfrist der Waren sowie auf die Größe der Einkäufe und auf den Preis des zu erwerbenden Kraftstoffs. Da er nicht an der Lieferung des Kraftstoffs teilnimmt, berechtigen die Rechnungen, die er auf die Gesellschaft ausstellt, die Gesellschaft nicht zum Vorsteuerabzug.

Die Annahme des obigen Standpunktes bedeutet, dass sowohl die Rechnungen, die der Kraftstoffkonzern auf den Vermittler ausstellte, als auch diejenigen, welche der Vermittler über den endgültigen Kauf des Kraftstoffs ausstellte, leere Rechnungen darstellen, da sie kein tatsächliches Geschäft dokumentieren. Als Ergebnis der Annahme einer solchen Konzeption für die Rechtsträger, die diese Karten ausstellen, gelten:

  • kein Recht auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Tankstellen;
  • Einstufung des vom Vermittler getätigten Verkaufs als eines von der Umsatzsteuer befreiten Verkaufs;
  • Probleme mit der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage der unter Verwendung der Tankkarten getätigten Geschäfte (Ist der Wert des Kraftstoffs oder nur die Marge in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen? Sind Boni und Rabatte zu berücksichtigen, die von den Tankstellen gewährt werden? Wie ist der Weiterverkauf von Kraftstoff ohne Marge zu behandeln?);
  • eventuelle Notwendigkeit, einen Faktor beim Vorsteuerabzug anzuwenden (Erfassung eines Teils des Umsatzes als befreiten Umsatz).

Tatsächlicher Ablauf des Geschäfts

Obwohl die Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Union eine Form der Präzedenzfälle darstellen und bei den Entscheidungen inländischer Gerichte zu berücksichtigen sind, darf man nicht vergessen, dass sie in einer konkreten Sache und zu einem konkreten Sachverhalt erlassen werden. 

Das grundlegende Szenario des Kaufs auf den Tankstellen, der bargeldlos mittels Tankkarten getätigt wird, besteht darin, dass der Vermittler, der die Tankkarten an seine Kunden (an die Unternehmer, die bestimmte Vereinfachungen im Verkehr in Anspruch nehmen möchten, d.h.: bargeldlose Einkäufe, einfache und transparente Überwachung der Ausgaben, Sammelfakturierung, und bei Auslandsreisen – Beschränkung der Notwendigkeit, über lokale Währung zu verfügen, etc.) herausgibt, von dem Kraftstoffkonzern Rechnungen über die von den Kunden getätigten Einkäufe erhält. Er stellt anschließend aufgrund der erhaltenen Rechnungen die Verkaufsrechnungen auf die Kunden so aus, dass die Kunden die Kosten für den gekauften Kraftstoff, die Reinigungsmittel oder Waschleistungen endgültig tragen. Die Finanzierung des Kaufs von Kraftstoff gehört überhaupt nicht zum Gegenstand der Leistung. Die zur Verfügung gestellten Tankkarten stellen nämlich in Wirklichkeit keine Zahlungsmittel dar. Sie dienen nur der Erfassung der Geschäfte. 

Obwohl die Vermittler nie in den Besitz des Kraftstoffs gelangen, ändert dies nichts an der Tatsache, dass sie tatsächlich bei den Kraftstofflieferungen vermitteln - und nicht bei der Erbringung von Finanzdienstleistungen. 

Allein die Tatsache, dass einer der Rechtsträger nicht in den Besitz der Ware gelangte, hat nicht zur Folge, dass die Geschäfte nicht als Warenlieferungen gemäß den Umsatzsteuervorschriften gelten. 

Rechtsprechung zu Reihengeschäften

Die Konzeption der Reihengeschäfte wird am häufigsten durch die Steuerbehörden bei der Erstattung der Umsatzsteuer an ausländische Unternehmen gemäß dem in der Verordnung des Finanzministers vom 29.06.2011 über die Erstattung der Umsatzsteuer an einige Rechtsträger vorgesehenen Verfahren in Frage gestellt. 

Ein Teil der Steuerbehörden vertritt jedoch den Standpunkt, dass die Unternehmen mit dem oben beschriebenen Geschäftsmodell an den Reihengeschäften teilnehmen und das Recht auf Vorsteuerabzug haben. Beispiel: Verbindliche Auskunft des Direktors der Finanzkammer Warschau vom 03.02.2014 (Az. IPPP2/443-1272/13-2/KBr). Der Direktor der Finanzkammer hat in der o.g. verbindlichen Auskunft bestätigt, dass es zu einem Reihengeschäft gekommen ist und dass alle an diesem Geschäft teilnehmenden Unternehmen das Recht auf Vorsteuerabzug haben.

Denselben Standpunkt vertrat auch das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau in einem Urteil vom 22.04.2014 (Az. III SA/Wa 2040/13) sowie in Urteilen vom 17.01.2013 (Az. III SA/Wa 1739/12) und vom 24.04.2013 (Az. III SA/Wa 3280/12).

Es werden jedoch weiterhin auch gegensätzliche Urteile erlassen, z.B. das Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Posen vom 15.05.2014 (Az. I Sa/Po1233/13).

Zusammenfassung

Gemäß den o.g. Urteilen steht nur fest, dass die Rechtsprechung hinsichtlich des Rechts auf Vorsteuerabzug beim Kauf von Kraftstoff durch den Rechtsträger, der die Tankkarten übergibt, nicht eindeutig ist. Zwecks Festlegung des Rechts auf Vorsteuerabzug beim Kauf des Kraftstoffs durch einen Rechtsträger, der an der Lieferkette teilnimmt, sind eine detaillierte Analyse des konkreten Sachverhaltes sowie eine entsprechende Vertragsgestaltung erforderlich. 

Unseres Erachtens ist es schwer, einen Vertrag über die Überlassung von Tankkarten als einen finanziellen Kreditvertrag einzustufen. Zweifelsohne besteht das Risiko, dass die Steuerbehörden das Recht auf Abzug der Vorsteuer aus den Rechnungen über den Kauf von Kraftstoff, die der Aussteller einer Tankkarte erhielt oder ausstellte, beanstanden werden. 

Bei Entscheidungen über den Abschluss ähnlicher Verträge ist es empfehlenswert, die Argumentation des Gerichtshofes der Europäischen Union zu berücksichtigen. Zwecks Bestätigung des Rechts auf Vorsteuerabzug beim Einkauf von Kraftstoff ist es empfehlenswert, einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu stellen. 

Bitte zögern Sie nicht, mit uns in Kontakt zu treten. Unsere Steuerberater in den Büros von Rödl & Partner in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen und Warschau stehen Ihnen zur Verfügung und beantworten gerne Ihre Fragen im Rahmen der Steuerberatung in Polen.