Kontakt
dr hab. / dr Marcin Jamroży

doradca podatkowy, radca prawny
Partner
Phone: +48 22 244 00 20
E-Mail

Polski system podatkowy zakłada podatkową transparentność (przejrzystość) spółek osobowych. Dlatego do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne podlegały ustawie o PIT. Podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy tych spółek. Z uwagi jednak na wątpliwości dotyczące określenia momentu, w którym akcjonariusz takiej spółki uzyskuje przychód podatkowy, wykorzystywane przez podatników do działań mających na celu optymalizację podatkową, ustawodawca zdecydował się na objęcie S.K.A. zakresem podmiotowym ustawy o CIT. Poniżej przedstawione zostały wybrane zagadnienia związane z opodatkowaniem S.K.A. na nowych zasadach.

Opodatkowanie dochodów

Konsekwencją nadania spółkom komandytowo-akcyjnym podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez te spółki -  podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek będących podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. U wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusza, jak i komplementariusza opodatkowaniu podlega faktycznie uzyskany dochód z uczestnictwa w zysku tej spółki. Jednak komplementariusz ma prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Kwota pomniejszenia nie może jednak przekroczyć wysokości podatku obliczonego dla komplementariusza. Płatnik (spółka komandytowo-akcyjna) jest zobowiązany do dokonywania odliczenia z tytułu wypłat z zysku dla takiego wspólnika.

Przykład 1:

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W spółce jest dwóch wspólników: komplementariusz – spółka Alfa Sp. z o.o. (prawo do udziału w zysku w wysokości 95%) i akcjonariusz – spółka Beata Sp. z o.o. (prawo do udziału w zysku w wysokości 5%). W 2014 r. spółka osiągnęła zysk (równy dochodowi podatkowemu) w wysokości 1000. Opodatkowanie przedstawia się następująco:

1000 x 19% = 190 (podatek na poziomie spółki)

1000 - 190 = 810 (zysk do podziału pomiędzy wspólników)

Dochód akcjonariusza: 810 x 5% = 41

Podatek: 41 x 19% = 8

Dochód komplementariusza: 810 x 95% = 770

Podatek: 770 x 19% = 146

190 x 95% = 181 (kwota maksymalnego odliczenia)

146 – 146 = 0

Trudności będzie sprawiać ustalenie kwoty podatku do odliczenia, jeżeli S.K.A. będzie osiągać dochody zagraniczne zwolnione od podatku lub też np. dochody z działalności prowadzonej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem opodatkowane w zróżnicowany sposób.

Odliczenie po stronie komplementariusza można stosować także, gdy przychód z udziału w S.K.A. za dany rok podatkowy zostanie przez niego uzyskany w innym roku, niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych.

Przykład 2:

W stanie faktycznym jak w przykładzie 1 zysk za 2014 r. w wysokości 810 został zatrzymany w spółce. 

Komplementariusz zachowuje prawo do odliczenia podatku od zysku za ten rok, pod warunkiem jego wypłaty do 2019 r. 

Moment wypracowania zysku

Przepisów ustaw o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Przykład 3:

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka staje się podatnikiem CIT od dnia 1 stycznia 2014 r. W 2013 r. spółka wypracowała zysk, który przeznaczony został do podziału pomiędzy wspólników na mocy uchwały, która powzięta została już w 2014 r. 

U komplementariuszy zysk ten opodatkowany będzie według zasad obowiązujących do końca 2013 r. (zaliczka na podatek dochodowy), a u akcjonariuszy według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. (podatek 19% pobierany w dniu dokonania wypłaty).

Zwolnienie z opodatkowania dywidendy

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniło się brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zwolnieniem objęte zostały dochody uzyskiwane przez akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zwolnienie nie dotyczy natomiast dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w takiej spółce przez komplementariuszy.

Ponadto zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Przykład 4:

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka staje się podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2014 r. Akcjonariuszem spółki, posiadającym 10% akcji (nieprzerwanie przez okres 2 lat) jest spółka Beta GmbH z siedzibą w Niemczech. Spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. 

Zysk wypracowany przez S.K.A. w 2013 r. i przypadający do wypłaty Beta GmbH nie będzie objęty zwolnieniem na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Dopiero zysk wypracowany w 2014 r. i wypłacony Beta GmbH będzie objęty zwolnieniem (przy założeniu spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz przedstawieniu certyfikatu rezydencji). Zysk komplementariusza nie będzie objęty zwolnieniem spod opodatkowania u źródła.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem 1 stycznia 2014 r. posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających ten dzień i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym stała się podatnikiem CIT, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Przykład 5:

W stanie faktycznym jak w przykładzie 4 zysk wypracowany przez spółkę w 2013 r. zostaje zatrzymany, co oznacza, że wspólnicy nie otrzymują w 2014 r. wypłat z zysku za rok 2013. Zysk ten wypłacony zostaje w roku 2015. 

Akcjonariusz nie może skorzystać ze zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła, ponieważ pochodzi ona z zysku wypracowanego w 2013 r. Komplementariusz nie zapłaci podatku, ponieważ zysk opodatkował już w 2013 r.

Podatek u źródła

Na spółki komandytowo-akcyjne nie rozciągnięto natomiast zwolnienia z podatku u źródła, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U. L 157 z 26.6.2003 , str. 49 ze zm.), która zgodnie z art. 3 lit. a znajduje zastosowanie wyłącznie do spółek wymienionych w załączniku do dyrektywy. Przyznanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT podmiotom innym, niż wymienione w załączniku do ww. dyrektywy (tu: spółce komandytowo-akcyjnej) będzie możliwe dopiero po uprzednim dokonaniu zmiany tego załącznika.

Przykład 6:

Akcjonariuszem Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. jest spółka Beta GmbH z siedzibą w Niemczech, która posiada w kapitale S.K.A. (nieprzerwanie przez okres 2 lat) 25% akcji. Akcjonariusz udzielił S.K.A. pożyczki, od której S.K.A. uiszcza odsetki. Akcjonariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. 

Z tytułu wypłaty odsetek spółce Beta GmbH, płatnik (S.K.A.) pobierze podatek u źródła. 

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. regulują również m.in. takie kwestie podatkowe, jak: wnoszenie aportu do S.K.A., likwidacja S.K.A. i wystąpienie wspólnika, wycena podatkowa składników majątkowych, przekształcenia i łączenia z udziałem S.K.A., cienka kapitalizacja. 

Chętnie udzielimy Państwu dalszych informacji w tym zakresie, a także zapewnimy doradztwo podatkowe w zakresie CIT, PIT, VAT.