Kontakt
Monika Bartosiewicz

doradca podatkowy
Senior Associate
Phone: +48222440070
E-Mail

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której odniósł się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) regulujących moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

U podstaw wydania niniejszej interpretacji leżą rozbieżności w rozumieniu terminu wykonania usługi o ww. charakterze. Do rozbieżności tych przyczyniło się rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT przed zmianą przepisów, która miała miejsce w styczniu 2014 r., jak również dotychczasowe podejście do tego zagadnienia na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest bowiem szczególnie istotne właściwe ustalenie momentu faktycznego wykonania usługi. Minister Finansów wskazał, że moment ten będzie różny w zależności od tego, czy chodzi o:

  • wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przekazywanej w całości lub w części,
  • wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej o charakterze ciągłym.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, jaką rolę dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT ma status podmiotu, dla którego realizowane są ww. usługi.

Wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przekazywanej w całości lub w części

Do końca 2013 r. na gruncie podatku VAT (podobnie jak obecnie na gruncie podatków dochodowych) przyjmowano, że momentem wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) jest dzień dopełnienia formalności cywilnoprawnych, tj. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub – w przypadku wykonywania usługi na warunkach kontraktowych FIDIC – dzień wystawienia świadectwa. 

W interpretacji wskazano jednak, że obecnie na gruncie podatku VAT momentem wykonania usługi jest:

  • w przypadku usługi oddawanej w całości – dzień, w którym wykonawca zgłasza usługę nabywcy do odbioru (dzień faktycznego zakończenia prac w opinii wykonawcy), 
  • w przypadku usługi oddawanej częściowo, o ile określono dla tej części zapłatę (np. umowa przewiduje zapłaty po wykonaniu kolejnych części usługi) – dzień, w którym wykonawca zgłasza częściowe wykonanie usługi do odbioru (w opinii wykonawcy umówiona część usługi jest gotowa do przyjęcia przez nabywcę).

Z powyższego wynika, że w przypadku usługi budowlanej lub budowlano-montażowej odbieranej w całości lub częściowo istotny jest na gruncie VAT moment, w którym wykonawca dokona zgłoszenia tych prac do odbioru, a nie moment odbioru przez nabywcę. Data ostatecznego podpisania protokołu jest w związku z tym na gruncie VAT bez znaczenia.

Wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej o charakterze ciągłym

Zgodnie z omawianą interpretacją w przypadku, gdy umowa przewiduje wykonanie usługi o charakterze ciągłym (tj. usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT).

Z perspektywy podmiotów wykonujących usługi budowlane lub budowlano-montażowe, planujących ułożenie rozliczeń w ww. sposób istotne jest jednak, że Minister Finansów podkreślił rolę obiektywnych przesłanek i wyłącznie pomocniczą rolę postanowień umownych dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zaznaczył co więcej, iż w przypadku gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, nie jest możliwe uznanie takiej usługi za usługę świadczoną w sposób ciągły. Niniejsze stwierdzenie Ministra Finansów może mieć w przyszłości niebagatelny wpływ na praktykę organów podatkowych. Z tego względu zalecalibyśmy ostrożność w konstruowaniu umów o roboty budowlane zakładających rozliczenia w cyklicznych okresach rozliczeniowych.

Moment wykonania usługi a powstanie obowiązku podatkowego

W dalszej części interpretacji Minister Finansów wskazał, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych kluczowy jest status nabywcy. To znaczy okoliczność, czy usługa świadczona jest na rzecz konsumenta, czy na rzecz podatnika VAT. 

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone na rzecz konsumentów

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (konsument), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia tych usług powstaje z chwilą wykonania usługi względnie jej części, o ile określono dla niej zapłatę (art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT). 

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (zaliczki) w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone na rzecz podatników VAT

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych świadczonych dla nabywców, będących podatnikami VAT, istotne dla ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wystawienie faktury i termin jej wystawienia (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z ustawą o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, również w części, dla której to części określono zapłatę i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed dniem wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Jeśli zatem faktura wystawiona zostanie w przewidzianych powyżej terminach, obowiązek podatkowy powstanie w dniu jej wystawienia. Jeśli wystawiona zostanie za późno względnie wcale, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury przewidzianego w ustawie o VAT.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub jej części, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Oznacza to, że dla ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usługi świadczonej dla konsumenta nie ma znaczenia, ani dzień odbioru przez niego prac, ani dzień wystawienia faktury. Istotny jest moment wykonania prac. W przypadku zaś usługi świadczonej dla podatnika kluczową rolę odgrywa wystawiona we właściwym czasie faktura. 

Zastosowanie opisanych zasad w praktyce oznacza, że obecnie termin istotny dla podatku dochodowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tzn. termin odbioru prac przez nabywcę) oraz termin powstania obowiązku podatkowego w VAT co do zasady nie pokrywają się.

Z naszego doświadczenia w doradztwie wynika, że opisane przez nas wyjaśnienia Ministra Finansów mogą mieć znaczny wpływ również na sposób postrzegania przez organy podatkowe momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych na gruncie podatków dochodowych. W naszej ocenie warto zatem rozważyć wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację, celem zabezpieczenia rozliczeń z tytułu podatku dochodowego. W odniesieniu zaś do rozliczeń w podatku VAT celowe jest w szczególności przeanalizowanie zapisów umów oraz faktycznych działań podejmowanych przez strony tych kontraktów, a zwłaszcza terminowości fakturowania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest istotne także z punktu widzenia nabywcy. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje bowiem w rozliczeniu za okres, w którym u wykonawcy usługi powstał obowiązek podatkowy.

Chętnie wesprzemy Państwa w tym zakresie, a także zapewnimy doradztwo podatkowe w zakresie CIT, PIT, VAT. Nasi doradcy podatkowi w biurach Rödl & Partner: Gdańsk, Gliwice, Kraków, Poznań, Warszawa i Wrocław, odpowiedzą także na inne pytania z zakresu doradztwa podatkowego. Zachęcamy do kontaktu.