Agnieszka Gliwińska

Senior Associate
Phone: +48 71 606 04 04
E-Mail

Przepisy regulujące funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych (dalej SSE) nie wyłączają możliwości restrukturyzacji działalności przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w SSE na podstawie zezwolenia. Sytuacja ta wymaga jednak zachowania szczególnej ostrożności, zwłaszcza w zakresie procedury podziału spółki, aby proces restrukturyzacji nie doprowadził do utraty zezwolenia oraz zwolnienia z podatku. 

Proces podziału spółek regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej Ksh). Spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną) można podzielić na dwie lub więcej spółek kapitałowych. Nie jest możliwy podział spółki osobowej. Spółka ulegająca podziałowi może przenieść cały swój majątek na istniejące już lub nowo utworzone spółki, bądź tylko wydzielić część swojego majątku i przenieść na inną spółkę (albo spółki).

Działalność objęta zezwoleniem może pozostać w spółce dzielonej, albo zostać przeniesiona razem z wydzielanym majątkiem na spółkę lub spółki przejmujące. Zasady podziału majątku regulowane są w planie podziału sporządzanym przez spółki biorące udział w restrukturyzacji. Należy przeanalizować, jakie skutki dla zezwolenia będzie miał podział spółki strefowej.

Sukcesja praw i obowiązków

Zgodnie z przepisami Ksh spółka przejmująca wstępuje z dniem podziału w określone w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna częściowa. Oznacza ona, że razem z określonymi w planie podziału składnikami majątkowymi, spółka przejmująca wstępuje z mocy prawa w prawa i obowiązki związane z tymi składnikami. 

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych uregulowana jest w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Niezbędnym warunkiem sukcesji podatkowej jest aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. 

Zasadę sukcesji, w oparciu o art. 93d Ordynacji, stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. A zatem, zgodnie z prezentowanym coraz częściej stanowiskiem sądów administracyjnych, również do zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Mając więc na uwadze brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić można, iż w przypadku podziału spółek będziemy mieli również do czynienia z sukcesją podatkową.

Podział przedsiębiorstwa a zezwolenie strefowe

W procesie podziału przedsiębiorstwa ma miejsce również sukcesja administracyjnoprawna. Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 Ksh). 

Powołany przepis wskazuje na dwie istotne sprawy:

  • możliwość wykluczenia przez ustawę lub decyzję o wydaniu zezwolenia dopuszczalności przejścia zezwolenia na spółkę przejmującą,
  • konieczność istnienia związku między przenoszonym zezwoleniem, a składnikami majątku przenoszonymi na skutek podziału.

Decyzje o zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zazwyczaj nie regulują kwestii możliwości przejścia zezwolenia na inny podmiot w wyniku procesów restrukturyzacyjnych, w tym poprzez podział spółek. 

Sięgając do ustawy o SSE należy wskazać art. 19 ust. 3, zgodnie z którym posiadane zezwolenie może być cofnięte jeżeli przedsiębiorca:

  • zaprzestał na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzenia działalności gospodarczej na którą posiadał zezwolenie, 
  • rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, 
  • nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w ustawie, w terminie do ich usunięcia, wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki,
  • wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia oraz ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Przepis ten zawiera więc zamknięty katalog przyczyn cofnięcia zezwolenia, w którym nie znajduje się przesłanka dokonania podziału spółki posiadającej zezwolenie. 

W związku z powyższym należy przyjąć, iż sam podział spółki nie wpłynie na ważność zezwolenia. Istotnym jest aby w wyniku podziału nie nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz aby nie doszło do naruszenia warunków zezwolenia np. w zakresie minimalnych wydatków inwestycyjnych czy ilości zatrudnionych pracowników.

Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE stanowi, że warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne przez 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw przez 3 lata. Wydzielenie majątku przy podziale spółki nie narusza tego warunku i nie będzie skutkować utratą zwolnienia. Wskazana wyżej zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych zawarta w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie przejściem uprawnień i przywilejów wynikających z posiadania zezwolenia strefowego.

Komu przypadnie zezwolenie strefowe

Przy podziale spółki niezbędne jest rozstrzygnięcie na jakich warunkach zezwolenie strefowe może zostać przeniesione na drugą spółkę lub też pozostać w spółce dzielonej po dokonaniu wydzielenia części jej majątku.

Sposób i zakres podziału majątku dzielonej spółki określany jest szczegółowo w planie podziału. Precyzyjne przydzielenie składników majątku stanowi istotny element procesu podziału. Nie jest dopuszczalne dowolne dysponowanie zezwoleniem. Zezwolenie musi mieć związek z majątkiem, do którego jest przypisane. W literaturze wskazuje się, że brak w planie podziału merytorycznego powiązania zezwolenia ze składnikami majątku powoduje bezskuteczność przejścia zezwolenia.

Niestety skąpa regulacja kodeksowa rodzi pewne wątpliwości w zakresie przenoszenia zezwoleń strefowych w procesie podziału spółki. Sytuacja wydaje się być jasna, jeżeli wydzielany majątek (bądź majątek pozostający w dzielonej spółce) obejmuje wszystkie składniki, których nabycie stanowiło wydatki kwalifikowane. Zarówno w literaturze prawniczej, jak i w orzecznictwie podatkowym, istnieje zgodność co do prawidłowości przyporządkowania zezwolenia temu majątkowi. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r. (IPPB3/423-1308/14-2/MS).

Podział składników będących wydatkami kwalifikowanymi

Problematyczna jest sytuacja, gdy własność składników majątkowych (nieruchomości, maszyn i urządzeń), których nabycie stanowiło wydatki kwalifikowane, rozdzieli się między dwie lub więcej spółek. 

W doktrynie powszechne jest stanowisko, w którym nie jest dopuszczalne rozdzielenie zezwolenia, koncesji czy ulgi pomiędzy dwie lub więcej spółek uczestniczących w podziale. Byłaby to niedozwolona ingerencja podmiotów prawa prywatnego (spółek) w treść decyzji administracyjnoprawnej (organu prawa publicznego). Takie zdanie podzielają również sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1958/13) orzekł iż z uwagi na fakt, że zezwolenie nie może zostać podzielone pomiędzy dwa podmioty, niezbędne jest określenie, który z podmiotów będzie mógł otrzymać poszczególne zezwolenia. Bez wątpienia nie mogą one trafić do spółki, która otrzyma nabyte w ich ramach składniki majątku. Składniki te otrzymają bowiem obydwie spółki, a zezwolenie nie może zostać podzielone. Również Ministerstwo Rozwoju stoi na stanowisku, że nie jest możliwy podział zezwolenia. 

Mimo powyższych kontrowersji organy skarbowe wydają w tym zakresie pozytywne interpretacje. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2013 r. (ILPB3/423-186/13-4/KS). Zgodził się on ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługiwać będzie nie tylko spółce posiadającej zezwolenia lecz również nowo zawiązanej spółce w wysokości proporcjonalnej do wartości składników majątku przydzielonych jej w planie podziału w łącznej wysokości środków trwałych, z którymi związane były nakłady inwestycyjne (podobnie także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r., IBPBI/2/423-124/09/MO).

Przypisanie zezwolenia strefowego jednej spółce

Skoro „podział” decyzji wydaje się niedopuszczalny należy rozważyć czy możliwe jest przypisanie zezwolenia tylko jednej spółce, mimo iż majątek z którym jest ono związane, ulegnie podziałowi między dwa podmioty.

Istotnym elementem zezwolenia jest prowadzenie w specjalnej strefie ekonomicznej działalności wskazanej w tym zezwoleniu. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej, którą może wykonywać spółka w SSE. Może być ono cofnięte jeżeli przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o SSE). Z tego powodu konieczne wydaje się przypisanie zezwolenia tej spółce, która będzie kontynuować działalność wskazaną w zezwoleniu.

Kolejną kwestią wartą omówienia jest ograniczenie zbywania majątku nabytego w ramach wydatków kwalifikowanych. Dopuszczalne jest zbycie składników majątku stanowiących wydatki kwalifikowane po upływie wskazanego wyżej czasu 5 i 3 lat. Ścisłe wiązanie zezwolenia z tym majątkiem nie wydaje się więc być do końca zasadne. Jak do tej pory stanowisko Ministerstwa Rozwoju było jednoznaczne: nie jest dopuszczalne zachowanie zezwolenia przez spółkę dzieloną w przypadku rozdzielenia pomiędzy nią, a spółkę przejmującą składników majątkowych, których koszt nabycia został zaliczony do wydatków kwalifikowanych. Zezwolenie obejmuje przede wszystkim poniesienie wydatków inwestycyjnych i związane jest ze składnikami majątku nabytymi w ramach wydatków kwalifikowanych. Tylko skupienie tych składników w jednej spółce pozwala na całkowite ich powiązanie z zezwoleniem. Podział spółki skutkujący rozdzieleniem majątku spowoduje naruszenie tego wymogu.

W wyniku tak przeprowadzonego podziału może dojść do cofnięcia zezwolenia, gdyż Ministerstwo Rozwoju miałoby prawo uznać, że spółka rażąco uchybiła warunkom określonym w zezwoleniu. 

Ponieważ stanowisko Ministra Rozwoju jest kluczowe dla podjęcia decyzji o podziale spółki, niezbędne jest uprzednie uzyskanie pozytywnej opinii dla planowanego projektu. Należy podjąć rozmowy z Ministerstwem w celu zweryfikowania jego aktualnego stanowiska w tej kwestii. Zapytanie może być oparte na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, jako wyjaśnienie (wykładnia) decyzji (art. 113 § 2 kodeksu: „organ, który wydał decyzję, wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie organu egzekucyjnego lub strony wątpliwości co do treści decyzji”) bądź na przepisach ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Podsumowanie
Podział spółki działającej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE)

Przeprowadzenie procedury podziału spółki prowadzącej działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia wymaga szczególnej uwagi. Nieprawidłowa restrukturyzacja może doprowadzić do utraty zezwolenia oraz zwolnienia z podatku.

Przygotowując się do podziału należy wziąć pod uwagę następujące kwestie:

  • Sam podział spółki jest dopuszczalny i nie wpływa na ważność zezwolenia, pod warunkiem że nie nastąpi zaprzestanie prowadzenia działalności na terenie SSE i nie dojdzie do naruszenia warunków zezwolenia np. w zakresie minimalnych wydatków inwestycyjnych czy ilości zatrudnionych pracowników.
  • Niezbędnym warunkiem sukcesji podatkowej, w szczególności zachowania zwolnienia od podatku, jest aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
  • Nie jest dopuszczalne dowolne dysponowanie zezwoleniem. Zezwolenie musi mieć związek z majątkiem, do którego jest przypisane.
  • Problematyczna jest sytuacja, gdy własność składników majątkowych (nieruchomości, maszyn i urządzeń), których nabycie stanowiło wydatki kwalifikowane, chce się rozdzielić między dwie lub więcej spółek.
  • Nie jest dopuszczalne rozdzielenie zezwolenia, koncesji czy ulgi pomiędzy dwie lub więcej spółek uczestniczących w podziale.
  • Zdaniem Ministerstwa Rozwoju tylko skupienie w jednej spółce wszystkich składników majątkowych, których nabycie stanowiło wydatki kwalifikowane, pozwala na całkowite ich powiązanie z zezwoleniem. Dlatego podział spółki skutkujący rozdzieleniem majątku może spowodować naruszenie tego wymogu. W związku z tym przeprowadzenie takiej restrukturyzacji należy poprzedzić rozmowami z Ministerstwem Rozwoju w celu zweryfikowania jego aktualnego stanowiska w tym przedmiocie.

W przypadku dodatkowych pytań pozostajemy do Państwa dyspozycji. Nasi doradcy podatkowi w biurach Rödl & Partner: Gdańsk, Gliwice, Kraków, Poznań, Warszawa i Wrocław, chętnie przeanalizują Państwa dokumentację związaną z inwestycją w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i zaproponują rozwiązania pozwalające zminimalizować ryzyka podatkowe. Z chęcią odpowiedzą także na inne pytania z zakresu doradztwa podatkowego. W naszych biurach znajdą Państwo również wsparcie w zakresie doradztwa prawnego, związanego z działalnością na terenie SSE oraz doradztwa prawnego w innych obszarach Państwa działalności.

10.03.2017