§ 2b UStG: Vorsteuerpotenziale nachträglich geltend machen?

Unter welchen Voraussetzungen dies möglich ist, auf welchen Grundlagen des nationalen Umsatzsteuerrechts sowie der europäischen Rechtsprechung diese Möglichkeit beruht und wie vorhandene Gestaltungsspielräume genutzt werden können, um bisher nicht berücksichtigte Vorsteuerbeträge zurückzuerlangen, erläutern wir in diesem Beitrag.

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Grundsätzliches zum Vorsteuerabzug

Der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ist grundsätzlich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorzunehmen und richtet sich nach der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verwendungsabsicht des Unternehmers (Grundsatz des Sofortabzugs). Voraussetzung ist, dass der betreffende Gegenstand dem Unternehmensvermögen zugeordnet wird. Die Zuordnungsentscheidung ist anhand objektiver Beweisanzeichen oder durch ausdrückliche Mitteilung gegenüber dem Finanzamt zu dokumentieren. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil v. 7.7.2011, V R 42/09) hat die Dokumentation innerhalb der maßgeblichen Frist, grundsätzlich bis zum Ablauf der gesetzlichen Regelabgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO) zu erfolgen. Regelmäßig ist damit die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.7. des Folgejahres zu treffen, wobei Fristverlängerungen keinen Einfluss auf die Dokumentationsfrist haben (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 16 UStAE).

Bei Wirtschaftsgütern mit mehrjähriger Nutzungsdauer wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verwendungsverhältnisse über den entsprechenden Zeitraum unverändert bleiben. Ändern sich diese nachträglich, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. Diese stellt eine materielle Korrekturregelung dar, durch die der ursprünglich zulässige Vorsteuerabzug an die tatsächlich eingetretenen Nutzungs- und Verwendungsverhältnisse angepasst wird.

§ 15a UStG setzt somit einen ursprünglich rechtmäßigen Vorsteuerabzug voraus und betrifft insbesondere Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bzw. Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich nachträglicher Kosten. Der Berichtigungszeitraum beträgt regelmäßig fünf Jahre, bei Grundstücken und Gebäuden zehn Jahre. Die Berichtigung erfolgt zeitanteilig für jedes Jahr, in dem sich die maßgeblichen Verhältnisse ändern, und kann sowohl zu einer Erhöhung als auch zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs führen.

Von § 15a UStG zu unterscheiden sind Fälle, in denen der Vorsteuerabzug von Anfang an zu Unrecht geltend gemacht wurde (etwa wegen fehlender Zuordnung zum Unternehmensvermögen oder nicht ordnungsgemäßer Rechnung). Hier erfolgt die Korrektur nach den allgemeinen Änderungsvorschriften der AO. § 15a UStG dient nicht der nachträglichen Korrektur rechtlicher Fehlbeurteilungen oder „vergessener“ Vorsteuerbeträge. Zudem können gesetzliche Bagatell- und Vereinfachungsregelungen, bspw. nach § 44 UStDV, eine Vorsteuerberichtigung ausschließen.

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität

Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der EU soll die Neutralität der Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten gewährleisten. Unternehmen sollen dabei grundsätzlich von der Mehrwertsteuerbelastung entlastet werden, soweit ihre Tätigkeit der Erzielung steuerpflichtiger Umsätze dient. Dieser Grundsatz gilt auch für jPdöR, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

Für die Behandlung von Gegenständen, die zunächst im hoheitlichen Bereich eingesetzt werden, ist deshalb insbesondere die Frage von Bedeutung, ob eine spätere unternehmerische Nutzung eine nachträgliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs ermöglichen kann.

Einlagenentsteuerung: Was ist das?

Unter „Einlagenentsteuerung“ ist die Frage zu verstehen, ob bei der späteren Überführung eines zunächst nichtunternehmerisch genutzten Gegenstands in das Unternehmensvermögen nachträglich ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten geltend gemacht werden kann. Eine generelle Einlagenentsteuerung ist nach der Rechtsprechung des EuGH (EuGH-Urteil v. 25.7.2018, C-140/17) nicht vorgesehen.

Ein nachträglicher Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Gegenstand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs dem Unternehmen zugeordnet wurde bzw. eine solche Zuordnung zumindest nicht ausgeschlossen war. Wurde der Gegenstand hingegen von Anfang an ausschließlich für nichtunternehmerische Zwecke erworben, kann die unternehmerische Zuordnung grundsätzlich nicht nachträglich nachgeholt werden (sog. Verbot der Einlagenentsteuerung).

Für jPdöR bedeutet dies, dass die spätere Überführung eines zunächst für hoheitliche Zwecke erworbenen Gegenstands in den unternehmerischen Bereich nicht ohne Weiteres einen nachträglichen Vorsteuerabzug begründet. Entscheidend ist vielmehr, ob die jPdöR bereits im Zeitpunkt des Erwerbs als Steuerpflichtige gehandelt hat und eine Zuordnung zum unternehmerischen Bereich möglich war.

EUGH-Urteil v. 25.7.2018, C-140/17

Das EuGH-Urteil „Gmina Ryjewo“ befasst sich mit der Frage des Vorsteuerabzugs bei einem Investitionsgut, das zunächst für nichtwirtschaftliche Zwecke einer Gemeinde verwendet und später innerhalb des Berichtigungszeitraums auch für steuerpflichtige Umsätze eingesetzt wird.

Der EuGH stellt unter Berufung auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität klar, dass eine spätere wirtschaftliche Nutzung grundsätzlich einen anteiligen Vorsteuerabzug ermöglichen kann. Entscheidend ist nicht, ob bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eine ausdrückliche Zuordnungsentscheidung oder konkrete Absicht zur wirtschaftlichen Nutzung bestand, sondern ob eine solche Nutzung nicht von vornherein ausgeschlossen war und tatsächlich innerhalb des Berichtigungszeitraums erfolgt.

Bei Gegenständen, die ihrer Art nach auch für wirtschaftliche Tätigkeiten geeignet sind, könne grundsätzlich vermutet werden, dass eine spätere wirtschaftliche Nutzung bereits beim Erwerb nicht ausgeschlossen war. Für jPdöR gilt dabei, dass sie beim Erwerb grundsätzlich als Steuerpflichtige handeln können, sofern sie nicht ausdrücklich im Rahmen hoheitlicher Tätigkeiten tätig werden.

Die Entscheidung steht damit für eine mögliche nachträgliche anteilige Berücksichtigung der Vorsteuer, wenn ein zunächst nichtwirtschaftlich genutztes Investitionsgut später für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird, sofern eine wirtschaftliche Nutzung nicht von vornherein ausdrücklich ausgeschlossen wurde. Insoweit, unter Anwendung der Grundsätze des EuGH, würde die sog. Einlagenentsteuerung greifen.

Besonderheit im nationalen Recht: § 15 Abs. 1 S. 2 UStG

Für Erwerbe ab dem 1.1.2016 ist § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu beachten. Danach gilt ein Gegenstand als nicht für das Unternehmen bezogen, wenn er zu weniger als 10% für unternehmerische Tätigkeiten verwendet wird. Die 10%-Grenze stellt damit eine gesetzliche Ausschlussgrenze für den Vorsteuerabzug dar und ist nicht lediglich als Indiz für eine nichtunternehmerische Nutzung zu verstehen.

War ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Leistungsbezugs mangels Unternehmereigenschaft bzw. aufgrund ausschließlich hoheitlicher bzw. vermögensverwaltender Tätigkeit nicht dem Unternehmen zuzuordnen, fehlt es an einem ursprünglichen Recht auf Vorsteuerabzug. Eine nachträgliche Berichtigung im Wege einer sogenannten Einlagenentsteuerung scheidet insoweit nach nationalem deutschem Recht aus.

Vorsteuerberichtigung im Zuge der Einführung von § 2b UStG

Soweit eine jPdöR Leistungen für ihren nichtunternehmerischen Bereich bezieht, ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ausgeschlossen. Dies gilt auch, wenn sie von der Option nach § 27 Abs. 22 und 22a UStG Gebrauch macht und während des Optionszeitraums nicht nach § 2 Abs. 3 UStG unternehmerisch tätig ist.

Für Leistungsbezüge während des Optionszeitraums ist danach zu unterscheiden, ob die erstmalige Verwendung innerhalb dieses Zeitraums erfolgt.

Wird eine Leistung während des Optionszeitraums zunächst für nichtunternehmerische Zwecke verwendet und nach dessen Ablauf bei unveränderter Nutzung für unternehmerische Zwecke eingesetzt, ist der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs ausgeschlossen. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15a UStG kann der Vorsteuerabzug jedoch zu einem späteren Zeitpunkt (unter Anwendung des § 2b UStG) berichtigt werden.

Insoweit ist eine faktische Einlagenentsteuerung möglich, obgleich gemäß den vorstehenden Ausführungen kein ursprüngliches Recht auf Vorsteuerabzug bestand.

Beispiel:

Eine Kommune macht bis zum 31.12.2026 von der Option nach § 27 Absatz 22 und 22a UStG Gebrauch. In den Jahren 2023 und 2024 lässt sie ein Gebäude errichten. Die Fertigstellung erfolgt am 31.7.2024. Ab dem 1.8.2024 erfolgt die Vermietung im Rahmen einer nichtunternehmerischen Vermögensverwaltung. Ab der tatsächlichen Anwendung des § 2b UStG am 1.1.2027 verzichtet die Kommune nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit dieser Vermietungsumsätze. Dies ist möglich, da die Verpachtung teilweise an Unternehmen erfolgt, die die Räumlichkeiten für ihren unternehmerischen und vorsteuerabzugsberechtigten Bereich nutzen.

Ein Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs ist ausgeschlossen. Ab dem 1.1.2027 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums am 31.7.2034 ist zeitanteilig eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe des § 15a UStG vorzunehmen.

Die vorstehenden Ausführungen gelten für Leistungsbezüge vor dem 1.1.2017 entsprechend. Erfolgte die erstmalige Verwendung einer solchen Leistung bereits vor dem 1.1.2017, kommt auch bei diesen Leistungen unter den vorbezeichneten Bedingungen und den weiteren Voraussetzungen des § 15a UStG eine spätere Vorsteuerberichtigung in Betracht.

Fazit

Die Einführung des § 2b UStG macht eine sorgfältige Prüfung der Vorsteuerkorrektur bei jPdöR besonders relevant.

Eine nachträgliche „Einlagenentsteuerung“ im Sinne der Rechtsprechung des EuGH dürfte aufgrund der 10%-Regelung grundsätzlich ausgeschlossen sein. Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG kann jedoch in Betracht kommen, sofern sich die tatsächliche Verwendung eines Wirtschaftsguts innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums infolge der Anwendung des § 2b UStG von einer nichtunternehmerischen zu einer unternehmerischen Nutzung verändert.

Für jPdöR besteht daher insbesondere bei längerfristigen Investitionen Handlungsbedarf, bestehende Wirtschaftsgüter und deren Nutzung systematisch zu überprüfen und mögliche Vorsteuerberichtigungen rechtzeitig zu erfassen. Insbesondere bei größeren Bauwerken, die in den letzten zehn Jahren errichtet wurden, ist die Überprüfung auf nachträglichen Vorsteuerabzug und die Option zur Umsatzsteuer nach
§ 9 Abs. 1 und 2 UStG vorzunehmen.

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