Auswirkungen von Gesetzesänderungen auf die Bilanzierung von Personenhandelsgesellschaften

Seit kurzer Zeit ist durch das Inkrafttreten von zwei Gesetzen bei der Bilanzierung von Personenhandelsgesellschaften auf besondere Sachverhalte Acht zu geben. Dabei handelt es sich neben Neuerungen aus dem Gesetz zur Modernisierung des Perso­nen­gesell­schafts­rechts (MoPeG – hierzu wurde im vorangehenden Beitrag ein­ge­gangen) um die Möglich­keit, dass Personenhandelsgesellschaften zu einer Be­steuerung nach dem Körperschaftsteuerrecht optieren können. Durch die Einführung des neuen § 1a KStG, welcher diese Option kodifiziert wird, stellen sich auch für die handels­recht­lichen Jahresabschlüsse einzelne Fragen.

Die Option zu einer Besteuerung nach dem Körperschaftsteuerrecht wird durch Antrag ausgeübt, der spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahrs zu stellen ist, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft gelten soll (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG). Die Optionsausübung wirkt wie ein fiktiver Form­wechsel der Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 1a Abs. 2 Satz 1 KStG). Von dieser Möglichkeit konnten Personenhandelsgesellschaften erstmals für das kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahr 2022 Gebrauch machen. Die Optierung zur körperschaftsteuerlichen Besteuerung führt dazu, dass die Personenhandelsgesellschaft ab dem Geschäftsjahr, für welches die Option erstmals ausgeübt wird, in ihrem Abschluss nicht nur Gewerbesteueraufwand und -rückstellung ausweist, sondern gleichfalls Körperschaft­steuer und Solidaritätszuschlag auszuweisen hat. Die Gesellschaft wechselt somit von der sogenannten transparenten auf die intransparente Besteuerung oder anders ausgedrückt: Die Besteuerung der Gewinne wird vom Gesellschafter vollständig auf Ebene der Gesellschaft verlagert.

Ein besonderes Augenmerk gilt den zukünftigen Steuerbe- und entlastungen, d.h. den Steuerlatenzen. Der für die Berechnung anzuwendende Steuersatz umfasst neben der Gewerbesteuer auch die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag. Voraussetzung hierfür ist, dass sich die temporären Differenzen während der Geltung der Option zur Körperschaftsbesteuerung abbauen (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die erstmalige bilanzielle Erfassung der Steuerlatenzen wird in der Literatur und Kommentierung unterschiedlich ausgelegt. Eine abschließende Klärung, ob der erstmalige Zugang erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen ist, steht noch aus.

Für bilanzierende Gesellschafter fällt direkt keine Körperschaftsteuer (inkl. Solidaritätszuschlag) auf die von der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinne bzw. Verluste an. Die Besteuerung der Gewinne erfolgt auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft. Stattdessen gelten für die vereinnahmten Beteiligungserträge die Regelungen zu Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften entsprechend. Sofern es sich bei dem Gesellschafter um eine Körperschaft oder ihrerseits um eine optierende Personengesellschaft handelt, kommen die Regelungen des § 8b KStG zum Tragen.

Weiterhin ist im Falle einer Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft in der Steuerbilanz des Gesell­schafters die Anteile an der Personengesellschaft nicht länger nach der „Spiegelbildmethode” fortgeschrieben. Durch den fiktiven Formwechsel wird der Wert an der Personenhandelsgesellschaft quasi „festgeschrie­ben” und vergleichbar mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach der Anschaffungskostenmethode behandelt.

Nach § 264c HGB wird für Personenhandelsgesellschaften keine besondere Gliederung des Eigenkapitals vorgeschrieben. Insbesondere kommt es nicht zu einer Unterscheidung von Rücklagen in Kapital- und Gewinn­rücklagen. Formell ändern auch die gesetzlichen Novellierungen durch MoPeG oder KöMoG dies nicht. Aus praktischen Erwägungen wird optierten Personenhandelsgesellschaften dennoch dazu zu raten sein, zumindest buchhalterisch zu differenzieren, ob Rücklagen aus thesaurierten Gewinnen oder aus Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter gebildet wurden. Diese Unterscheidung ist z.B. bedeutsam für den Entnahmevorgang durch Gesellschafter, da es sich hierbei um die Ausschüttung erwirtschafteter Gewinne oder eine Kapital­aus­kehrung handeln kann. Dieses Beispiel zeigt darüber hinaus, dass besondere Sorgfalt bei der Abfassung von Gesellschafterbeschlüssen zu wahren ist. So müssen Gesellschafterbeschlüsse zur Entnahme aus den Rück­lagen präzise gefasst sein. So muss beispielsweise aus dem Beschluss unzweifelhaft hervorgehen, ob eine Gewinnausschüttung oder eine Entnahme aus der (Kapital-)Rücklagen beschlossen wird.

Im Ergebnis erscheint es empfehlenswert, das Eigenkapital in der Handelsbilanz den Vorgaben für Kapital­gesellschaften anzupassen und in Kapital- und Gewinnrücklagen aufzugliedern.

Die Beispiele zeigen eine ganze Reihe von Details, die es bei der Wahrnehmung des Besteuerungswahlrecht nach § 1a KStG zu beachten gilt. Gerne sind wir bei der Beantwortung Ihrer Fragen behilflich.