Besteuerung nach dem Wegzug: Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Der deutsche Gesetzgeber versucht, dem steuerlich motivierten Wegzug natürlicher Personen ins niedrig besteuernde Ausland und dem damit verbundenen Verlust an Steuersubstrat entgegenzuwirken. Neben der einmaligen Weg­zugs­be­steue­rung im Zeitpunkt des
Wohnsitzwechsels wird deshalb unter bestimmten Voraussetzungen die „normale” beschränkte Steuerpflicht des Weggezogenen erweitert, um Steuervorteile zu begrenzen, die durch den Wegzug ins Ausland erzielt werden können.
Im folgenden Beitrag wird ein Überblick zum Anwendungsbereich der im Außensteuer­gesetz (AStG) geregelten erweiterten beschränkten Steuerpflicht gegeben, die steuer­liche Folgen aufgezeigt und darauf basierend erläutert, worauf unbeschränkt Steuer­pflichtige bei einem geplanten Wegzug aus Deutschland achten sollten.

• • Wegzug in ein Niedrigsteuerland »

     

  • Bestehen wesentlicher wirtschaftlicher Inlands­interessen nach Wegzug »

    Wer ist betroffen? »

  • Steuerliche Folgen »

     

    • Erweiterung des Katalogs der steuer­pflichtigen Einkünfte »

       

    • Verpflichtung zur Offenlegung sämtlicher Einkünfte (Welt­einkommen) »

     

    Fazit »

     

    Wer ist betroffen?

    Unter den komplexen Anwendungsbereich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht fallen

    • natürliche Personen,
    • die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht insg. mind. fünf Jahre als Deutsche unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren,
    • nach dem Wohnsitzwechsel im niedrig besteuernden Ausland ansässig sind und
    • weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland haben.

    Wegzug in ein Niedrigsteuerland

    Der Auswanderer muss nach seinem Ausscheiden aus der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht im niedrig besteuernden Ausland ansässig werden. Bei der Bestimmung der Ansässigkeit sind die Anknüpfungs­merkmale des ausländischen Steuer­rechts maßgebend. Während viele Länder so wie Deutschland auf den Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt abstellen, knüpfen andere Länder die Ansässigkeit (zusätzlich) an die Verweil­dauer oder Staats­angehörigkeit.
    Zur Bestimmung, ob es sich beim neuen Ansässigkeitsstaat um ein Niedrigsteuergebiet handelt, sieht der deutsche Gesetzgeber einen abstrakten und konkreten Belastungsvergleich vor. Beim abstrakten Belastungs­vergleich wird für den Steuerpflichtigen pauschalierend ein Einkommen von 77.000 Euro angenommen. Ist bei der Einkommenshöhe die Einkommen­steuer­belastung nach dem Steuersystem des neuen Ansässigkeitsstaats um mehr als ein Drittel geringer als die korrespondierende Belastung nach dem deutschen Einkommensteuer­sys­tem, wird eine niedrige Besteuerung unterstellt. Bei einem Einkommen i.H.v. 77.000 Euro beträgt die Einkommensteuerbelastung in Deutschland in 2020 ca. 30,3 Prozent. Damit wird aktuell eine niedrige Besteue­rung im neuen Ansässigkeits­staat des Aus­wanderers angenommen, wenn die dort erhobene Einkommen­steuer zu einer Belastung von unter 20,2 Prozent führt.
    Darüber hinaus wird eine niedrige Besteuerung im Ausland unterstellt, wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Vorzugsbesteuerung seine Steuerbelastung im Vergleich zum Normalniveau erheblich mindern kann. Der Begriff der Vorzugsbesteuerung wird im Gesetz nicht definiert, allgemein ist darunter jedoch jegliche Art persönlicher Steuer­ver­günstigungen zu verstehen, die dem Auswanderer gewährt werden kann. Dabei kommt es nicht darauf an, dass dem Auswanderer die Vorzugsbesteuerung auch tatsächlich gewährt wird, die bloße Möglichkeit ist ausreichend. Allerdings ist nicht jede Steuer­minderung unmittelbar als relevante Vorzugs­besteuerung einzustufen, sie muss vielmehr erheblich sein, sodass Interpretationsspielraum besteht.
    Dem Steuerpflichtigen obliegt die Möglichkeit, die beiden gesetzlichen Vermutungen einer niedrigen Besteue­rung im Ausland durch einen konkreten Belastungsvergleich im Kontext einer Schattenveranlagung zu widerlegen. Dazu muss der Weggezogene selbst darlegen, dass seine gesamte Steuerbelastung nach Wegzug (= Ist-Besteuerung) mind. zwei Drittel seiner Belastung bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland (= Soll-Besteue­rung) erreicht.

    Bestehen wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen nach Wegzug

    Neben den vorgenannten Voraussetzungen kommt die erweiterte beschränkte Steuerpflicht jedoch nur zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat. Solche werden für den Weggezogenen anhand von drei Fallgruppen angenommen, nämlich falls er

    • im Inland unternehmerisch tätig ist, d.h.
    • Einzelunternehmer, persönlich haftender Gesellschafter oder zu mind. 25 Prozent beteiligter Kommanditist eines inländischen Gewerbebetriebs ist oder
    • zu mind. 1 Prozent an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
    • Inländische Einkünfte bezieht, die mehr als 30 Prozent seiner gesamten Einkünfte oder mehr als 62.000 Euro ausmachen oder
    • Inländisches Vermögen besitzt, das mehr als 30 Prozent des gesamten Vermögens oder mehr als 154.000 Euro ausmacht.

    Wichtig: In Verbindung mit § 5 AStG werden dem Weggezogenen auch solche wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen zugerechnet, die er nicht direkt, sondern mittelbar über eine ausländische Zwischengesell­schaft hält. Die Zurechnung erfolgt anteilig nach Beteiligungsquote.

    Steuerliche Folgen

    Ist der Anwendungsbereich eröffnet, wird die „normale” beschränkte Steuerpflicht des Auswanderers in Deutschland für das Wegzugsjahr und die darauffolgenden zehn Jahre modifiziert, indem

    • der Katalog der steuerpflichtigen Einkünfte erweitert und
    • der anwendbare Steuersatz nach Maßgabe des Welteinkommens bestimmt wird (Progressionsvorbehalt).

    Erweiterung des Katalogs der steuerpflichtigen Einkünfte

    Im Vergleich zur normalen beschränkten Steuerpflicht unterwirft Deutschland bei der erweiterten beschrän­kten Steuerpflicht zusätzlich alle Einkünfte der Besteuerung, für die es bei Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht ein ausschließliches, keine Entlastungen wegen ausländischer Steuern zulassendes Besteuerungs­­recht hat (= Zusatzeinkünfte). In Verbindung mit § 5 AStG werden auch die Zusatzeinkünfte von ausländischen Zwischengesellschaften dem Steuerpflichtigen zugerechnet.
    Einen ausführlichen Katalog der Zusatzeinkünfte enthält das zugehörige Anwendungsschreiben der Finanz­verwaltung. Besonders groß ist der Anwendungsbereich dabei für Kapitaleinkünfte. So sind bspw. dinglich ungesicherte Darlehen erfasst, wenn der Schuldner im Inland ansässig ist. Im Umkehrschluss wird auch ein gewisses Gestaltungspotenzial eröffnet, da eine Besteuerung der korrespondierenden Zinsen in Deutschland u.a. vermieden werden kann, indem das Darlehen mit ausländischem Grundbesitz besichert wird.

    Verpflichtung zur Offenlegung sämtlicher Einkünfte (Welteinkommen)

    § 2 AStG sieht zudem einen Progressions­vorbehalt vor, der bei der normalen beschränkten Steuer­pflicht nicht enthalten ist. Demnach wird auf die der erweiterten beschränkten Steuer­pflicht unter­liegenden Einkünfte der durch­schnittliche Steuer­satz angewendet, der sich für das Welt­einkommen des Steuer­pflichtigen ergibt. Das den Finanzbehörden offenzulegende Welteinkommen ist dabei bei einer Schattenveranlagung nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln und der Steuersatz nach dem Ein­kommen­steuer­grundtarif (max. 45 Prozent).

    Fazit

    Der Beitrag zeigt, dass die Vorschriften zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht äußerst umfangreich und komplex sind. Sie beinhalten unbestimmte Rechtsbegriffe (z.B. „erhebliche Vorzugsbesteuerung”), erlegen dem Steuerpflichtigen eine aufwendige Nachweiserbringung auf (z.B. Erstellung einer Schattenrechnung) und erfordern i.d.R. eine konkrete Einzelfallprüfung. So spielen insbesondere die Art der Einkünfte des Steuer­pflichtigen, das nationale Steuerrecht des ausländischen Zuzugslandes (z.B. die Anknüpfungsmerkmale an die unbeschränkte Steuerpflicht) und das ggf. abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen eine wichtige Rolle. Die Anwendung ist in manchen solcher Abkommen Deutschlands nämlich ausgeschlossen.
    Des Weiteren obliegt dem Auswanderer die Möglichkeit, durch entsprechende vorausschauende Gestaltungen und ggf. Vermögensumschichtungen keine wesentlichen Inlandsinteressen mehr innezuhaben und mithin den Rechtsfolgen des § 2 AStG zu entgehen, selbst wenn der Wegzug in ein Niedrigsteuergebiet erfolgt. Deshalb empfiehlt es sich vor einem geplanten Wegzug ins Ausland frühzeitig Kontakt zu einem fachkundigen Steuer­berater aufzunehmen, um ungewollte Steuerfolgen zu vermeiden.