Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft

Die neuere Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10. April 2019, Az: I R 15/16) zur inlän­dischen Besteuerung bei Ausschüttungen von Drittstaatengesellschaften.

Der BFH erweitert den Anwendungsbereich der Verwendungsreihenfolge des steuer­lichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG auch auf Ausschüttungen von Drittstaatenge­sellschaften. Dadurch könnte eine Ausschüttungsbesteuerung in Deutschland vermie­den werden, sofern kein ausschüttbarer Gewinn vorliegt.

Die steuerliche Verwendungsreihenfolge des § 27 KStG soll sicherstellen, dass nur Ausschüttungen aus Gewinnen bei den Anteilseignern besteuert werden. Eine Einlagenrückgewähr soll somit von der Besteuerung ausgenommen werden. Allerdings kann steuerlich nicht gewählt werden, ob Einlagen rückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden. Die steuerliche Verwendungsreihenfolge gibt vor, dass – sofern ein aus­schüttbarer Gewinn existiert – immer zuerst ein etwaiger Gewinn ausgeschüttet wird. Soweit die tatsächliche Auszahlung den ausschüttbaren Gewinn betragsmäßig übersteigt, wird hingegen eine Einlagenrückgewähr fingiert. Für solche Besteuerungszwecke ist es daher notwendig, dass ein sog. steuerliches Einlagekonto jährlich fortgeführt und gesondert festgestellt wird. Das steuerliche Einlagekonto zeigt auf, in welcher Höhe Einlagen noch für eine Rückgewähr zur Verfügung stehen. Aufgrund der nur für steuerliche Zwecke geltenden Verwendungsreihenfolge ist es daher möglich, dass die handelsrechtlichen Einlagen (z.B. in Form der Kapital­rücklage) vom steuerlichen Einlagekonto abweichen.

Mangels der Einordnung als Gewinnausschüttung, würde die Einlagenrückgewähr auf Ebene des Anteilseigners auch nicht besteuert werden. Sofern der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft ist, würden auch nicht nach § 8b Abs. 5 KStG die fünfprozentigen nicht abziehbaren Betriebsausgaben entstehen.

Das Verfahren ist bisher gesetzlich in § 27 KStG nur für inländische Kapitalgesellschaften und für Kapital­gesellschaften in der EU geregelt. Für ausschüttende Kapitalgesellschaften in Drittstaaten hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung durch sein Urteil vom 10. April 2019 bestätigt und erneut entschieden, dass auch bei Drittstaatengesellschaften eine Einlagenrückgewähr vorliegen kann. Diese Rechtsprechung basiert auf der europäischen Kapitalverkehrsfreiheit, wonach Drittstaatengesellschaften ggü. inländischen oder EU-Gesell­schaften nicht benachteiligt werden dürfen. Durch die Negierung der Möglichkeit einer (steuerfreien) Einlagen­rückgewähr bei Drittstaatengesellschaften würde aber eine solche Benachteiligung eintreten. Daher sieht der BFH auch bei entsprechenden Drittstaatensachverhalten die Annahme einer Einlagenrückgewähr als gerecht­fertigt an. Dabei soll die Höhe des ausschüttbaren Gewinns nach dem jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht ermittelt werden und hierauf die steuerliche Verwendungsreihenfolge des § 27 KStG angewandt werden. Mangels einer gesetzlichen Norm ist auch keine im Vorfeld erfolgte gesonderte Fest­stellung des steuerlichen Einlagekontos notwendig. Die für die Beurteilung einer Einlagenrückgewähr notwen­dige Würdigung soll vielmehr auf Ebene der Gesellschafter erfolgen.

Die Rechtsprechung bietet für viele Unternehmensgruppen mit Tochtergesellschaften im Drittland steuerliche Sicherheiten bei der Ausschüttungsbesteuerung. Allerdings wird die Rechtsprechung vereinzelnd auch dahin­gehend kritisiert, dass durch die leichteren verfahrensrechtlichen Regelungen gar eine Besserstellung im Vergleich zu EU-Gesellschaften besteht. Es ist daher wahrscheinlich, dass die bestehenden gesetzlichen Regelungen an die Rechtsprechung angepasst werden. Allerdings ist ungewiss, wie die Anpassung aussehen wird und ob dahierdurch auch die Regelungen für die inländischen oder die EU-Gesellschaften noch geändert werden.