Automobilzulieferindustrie: Bilanzierung von Gewährleistungsverpflichtungen nach HGB

Nach Automobilherstellerangaben waren im Jahr 2016 mindestens 1,3 Mio. Fahrzeuge von Rück­rufen betroffen. Das durchschnittliche Alter der Fahrzeuge betrug lediglich 1,82 Jahre. Dabei war mit 56 Prozent die Baugruppe „Gurte, Airbag, Kopfstützen” mit Abstand am häufigsten betroffen. Daher müssen die Abschlussersteller der Automobilzulieferindustrie sich intensiv mit dem Thema Gewährleist­ungs­verpflich­tungen bei der Abschlusserstellung beschäftigen, da es regelmäßig geboten ist, Rückstellungen in nicht unerheblichem Umfang zu bilden.

Gewährleistungsverpflichtungen bei Automobilzulieferern können durch Gesetz, Vertrag, dauernde Übung oder Kulanz begründet sein und ergeben sich aus § 249 Abs. 1 S. 1 HGB bzw. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB. Nachstehend werden ausschließlich Verpflichtungen der Automobilzulieferer gegenüber Vertragspartnern, bspw. aus Rückrufaktionen, thematisiert und gegenüber Dritten nicht weiter betrachtet. Verpflichtungen gegenüber Vertragspartnern ergeben sich v.a. aus Lieferungen oder Leistungen des Unternehmens und betreffen z.B. kostenlose Ersatzlieferungen mit Folgekosten, Kaufpreisminderungen oder Schadensersatz.

Ansatz

Steht die Gewährleistungsverpflichtung nach Grund und Höhe bei Bilanzaufstellung fest, so ist eine Ver­bind­lich­keit auszuweisen, auch wenn der Berechtigte seine Ansprüche noch nicht geltend gemacht hat. Sind dagegen der Grund und/oder die Höhe der Verpflichtung ungewiss, so führt nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine drohende Inanspruchnahme des Unternehmens zur Bildung einer Rückstellung. Für alle bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordenen Gewährleistungsverpflichtungen sind Einzelrückstellungen zu bilden. Wenn aus den Erfahrungen in der Vergangenheit oder aus den Umständen des Einzelfalls mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit der Inanspruchnahme bei Gewährleistungsansprüchen zu rechnen ist, ist eine Pauschalrückstellung zu bilden. Soweit der Kaufmann nicht gesetzlich oder vertraglich, aber faktisch verpflichtet ist, so ist nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB ebenso eine Rückstellung zu passivieren. Das sind Leistungsverpflichtungen, die aus voran­gegangenen Lieferungen oder Leistungen resultieren, denen sich ein ordentlicher Kaufmann aus wirtschaftlichen, moralischen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Bewertung

Die Bewertung ist im Falle von Einzelrückstellungen zum jeweiligen Erfüllungsbetrag mithin zu Vollkosten unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen vorzunehmen. Dabei sind bei der Bemessung der Rückstellung etwaige Ansprüche auf Gegenleistungen Dritter oder Entschädigungen durch Dritte zu berücksichtigen. Hierbei sind insbesondere Rückgriffsmöglichkeiten auf Versicherungen mit der Beachtung von Deckelungen auf Höchstwerte zu beachten. Dabei ist zwischen der Nettobilanzierung – durchsetzbare und werthaltige Ersatz- oder Rückgriffsansprüche sind rückstellungsmindernd zu berück­sichtigen – und der Bruttobilanzierung – Ersatz- oder Rückgriffansprüche sind als Vermögensgegen­stand zu aktivieren – zu unterscheiden. Eine Nettobilanzierung hat zu erfolgen, wenn noch nicht aktivierbare Ersatz- oder Rück­griff­ansprüche in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruch­nahme stehen und vom Schuldner auch nicht bestritten werden und er wirtschaftlich in der Lage ist die Ansprüche zu tragen. Ersatz- oder Rückgriffsansprüche sind hingegen als Vermögens­gegenstand zu aktivieren, wenn sie rechtskräftig oder anerkannt sind. Die Ermittlung des Erfüllungsbetrags bei einer Pauschalrückstellung erfolgt i.d.R. anhand eines Prozentsatzes vom Umsatz. Er muss jedoch den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen. Dabei ist meistens auf die Erfahrungen aus der Vergangenheit abzustellen. Mehrjährige Gewährleistungsverpflichtungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen mit dem siebenjährigen Durchschnittszinssatz abzuzinsen. Ggf. sind sich aus den unterschiedlichen Bewertungs­ansätzen, u.a. durch die abweichenden steuerlichen Abzinsungssätze, zwischen Handelsrecht und Steuerrecht ergebende latente Steuern zu berücksichtigen.

Ausweis

Der Ausweis der Rückstellung erfolgt unter dem Bilanzposten „sonstige Rückstellungen” § 266 Abs. 3 Buchstabe B. Nr. 3. HGB. Im in Deutschland vorherrschenden Gesamtkostenverfahren gilt: werden die Gewähr­leistungs­verpflichtungen in Form von Kaufpreisminderungen abgegolten, so handelt es sich um Erlösschmälerungen, die grundsätzlich von den Bruttoerlösen abzusetzen sind. Der Aufwand für Ersatz­lieferungen, Nachbesserungen oder ähnlichem sollte als sonstiger betrieblicher Aufwand ausgewiesen werden, außer es ist  von vornherein bekannt, welche Primäraufwandsarten künftig in welcher Höhe anfallen werden.

Anhang und Lagebericht

Im Anhang sind nach § 285 Nr. 12 HGB die Rückstellungen zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Zudem ist ggf. § 285 Nr. 3 HGB hinsichtlich einer Angabepflicht zu prüfen. Des Weiteren kann eine Angabe von Vorgängen von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten ist, nach § 285 Nr. 33 HGB nötig sowie regelmäßig eine Darstellung der Gewährleistungsver­pflichtungen im Lagebericht, insbesondere in den Ausführungen zur Darstellung der Lage des Unterneh­mens, dem Risikobericht als auch in der Prognoseberichterstattung geboten sein.