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BMF: Anwendung von Subject-to-tax-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen
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Die Finanzverwaltung bezieht mit Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 20. Juni 2013 erstmals Stellung zur Anwendung von Subject-to-tax- (Rückfallklausel), Remittance-base- (Überweisungsklausel) und Switch-over-Klauseln (Umschaltklausel) in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Jede dieser Klauseln hat Vorrang vor den innerstaatlichen Vorschriften wie beispielsweise § 50d Abs. 8 und 9 EStG.
Je nach Vereinbarung der jeweiligen Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung können diese unterschiedliche Methoden enthalten, einen ungerechtfertigten Steuervorteil im Abkommensrecht zu vermeiden.
Die in der Praxis am häufigsten angewandte Regelung besteht in Form der Subject-to-tax-Klausel. Ihr Ziel ist die Vermeidung einer doppelten Freistellung. Im Falle einer abkommensrechtlichen Freistellung der Einkünfte fällt das Besteuerungsrecht wieder an Deutschland zurück, wenn der ausländische Staat die Einkünfte tatsächlich nicht besteuert.
Das BMF berücksichtigt nunmehr das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 und stellt in seinem Schreiben fest:
Eine tatsächliche Besteuerung im ausländischen Staat liegt auch vor, wenn die Besteuerung unterbleibt oder eine unterschiedliche Differenz zur Bemessungsgrundlage nach deutschem Recht aufweist infolge
- von Freibeträgen,
- eines Verlustausgleichs oder -abzugs,
- des Abzugs bzw. der Anrechnung ausländischer Steuern,
- der Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen,
- der Anwendung der sogenannten „Mutter-Tochter-Richtlinie”.
Sofern in einem DBA eine Subject-to-tax-Klausel enthalten ist, obliegt es dem Steuerpflichtigen aufgrund der erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nachzuweisen, dass die betroffenen Einkünfte bereits besteuert wurden.
Die Remittance-base-Klausel sieht eine Steuerfreiheit oder -ermäßigung Deutschlands als Quellenstaat der jeweiligen Einkünfte nur dann vor, wenn diese nach innerstaatlichem Recht des anderen Vertragsstaates der Besteuerung unterliegen, sofern diese in dem ausländischen Staat überweisen oder dort bezogen worden sind.
Die Herkunft der Einkünfte richtet sich dabei nicht nach der Entstehung, sondern ausschließlich nach dem monetären Zahlungsvorgang.
Außerdem hat Deutschland in einigen DBA sogenannte Switch-over-Klauseln (Umschaltklauseln) vereinbart. Zur Vermeidung einer niedrigen Besteuerung oder doppelten Freistellung, kann durch die Switch-over-Klausel Deutschland als Ansässigkeitsstaat unter bestimmten Voraussetzungen von der Anwendung zur Freistellungsmethode wechseln.
Ein solcher Methodenwechsel kann bei Qualifikationskonflikten durch Anwendungsunklarheiten folgen, welche speziell bei gewerblich geprägten Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht auftreten. Hierzu hat die Finanzverwaltung bereits im Schreiben vom 16. April 2010 Stellung bezogen, welches jedoch trotz abweichender Meinung in Literatur und Rechtsprechung unverändert besteht. Dennoch verweist das Bundesministerium für Finanzen auch hier erneut auf den überholten Rechtsstand.