BMF-Entwurf zu Betriebstättenbegriff und Betriebstättenbegründung

Bis zum 13.03.2026 konnten Stellungnahmen zum BMF-Entwurf abgegeben werden – wir haben uns aktiv eingebracht. Nachfolgend beleuchten wir für Sie ausgewählte zentrale Inhalte des BMF-Entwurfs.

Nationaler Betriebstättenbegriff (§ 12 AO)

Allgemein

• BMF-Entwurf enthält eine Vielzahl an Konkretisierungen, die im Wesentlichen der Umsetzung neuer BFH-Rechtsprechung dienen.
• Unsere Einschätzung: Es ist zu begrüßen, dass der BMF‑Entwurf die umfangreiche BFH‑Rechtsprechung zum Betriebstättenbegriff systematisch zusammenführt und klarstellt, dass das BMF nunmehr auch einigen bislang nicht im BStBl. veröffentlichten Urteilen folgt. Das schafft mehr Rechtssicherheit.

Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage (Tz. 10-13), die dem Unternehmen unmittelbar dient (Tz. 14-23)

• Eine hinreichende zeitliche Festigkeit besteht, sobald eine Beziehung zur Erdoberfläche entweder tatsächlich mehr als sechs Monate andauert oder zumindest für eine solche Dauer geplant war.
• Wechselwirkung von örtlicher und zeitlicher Festigkeit: eine starke örtliche Bindung kann zeitliche Defizite ausgleichen und umgekehrt.
• Die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der unternehmerischen Tätigkeit unmittelbar, wenn diese dort „verwurzelt“ ist – verstanden als räumliche und zeitliche Bindung der Tätigkeit an die Geschäftseinrichtung oder Anlage.
• Unsere Einschätzung:
  • Einerseits gilt bereits eine ursprünglich geplante, später aber tatsächlich nicht verwirklichte Dauer von sechs Monaten als ausreichend; andererseits reicht auch eine zunächst nicht geplante, dann jedoch tatsächlich verwirklichte Sechs-Monats-Dauer aus. Diese einseitige Auslegung zulasten der Steuerpflichtigen bei Plan-/Ist-Abweichungen ist kritisch zu bewerten, entspricht jedoch der bekannten nationalen Praxis bei der Begründung eines Wohnsitzes.
  • Die Hervorhebung der wechselseitigen Abhängigkeit von örtlicher und zeitlicher Festigkeit führt einerseits zu mehr Unschärfe und geringerer Rechtssicherheit, ermöglicht andererseits aber eine stärker einzelfallbezogene Betrachtung und berücksichtigt die konkreten Umstände umfassender.

Nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht (Tz. 24-36)

• Der Entwurf fordert für das Vorliegen einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht einen selbständigen Nutzungsanspruch an der Geschäftseinrichtung oder Anlage, der dem Unternehmen nicht ohne Weiteres entzogen werden kann.
• Besteht kein Alleinnutzungsrecht, ist zu prüfen, ob eine „dauerhafte Nutzung“ möglich ist.
• Für Fälle von Desk‑Sharing bzw. gemeinsamer Nutzung von Arbeitsflächen enthält der Entwurf zusätzliche Konkretisierungen.
• Unsere Einschätzung:
  • Die Anforderungen an den „selbständigen Nutzungsanspruch“ sind zu unbestimmt, da vertragliche Nutzungsrechte regelmäßig kündbar sind. Aus unserer Sicht sollte das BMF klarstellen, dass vertragliche Regelungen grundsätzlich ausreichen, sofern sie typischerweise eine gesicherte Nutzung vermitteln.
  • Die „dauerhafte Nutzung“ sollte zeitlich konkretisiert werden.
  • Zur Erhöhung der Trennschärfe sollte das BMF zwischen Desk‑Sharing (innerhalb eines Unternehmens) und Co‑Working (zwischen verschiedenen Unternehmern) klar unterscheiden. Auch detailliertere Ausführungen zu den verschiedenen Co‑Working‑Modellen wären hilfreich.

Einschaltung von Subunternehmern im Dienstleistungsbereich

• Aussagen zur Zurechnung von Subunternehmerzeiten finden sich derzeit nur im Zusammenhang mit Bau‑ und Montagebetriebstätten.
• Unsere Einschätzung:
  • In der Praxis ist es inzwischen gängig, Subunternehmer nicht nur im Bau- und Montagebereich, sondern zunehmend auch im Dienstleistungsbereich einzubinden, da spezialisierte Kompetenzen oftmals nicht vollständig durch eigenes Personal abgedeckt werden können.
  • Das BMF bejaht unter bestimmten Voraussetzungen die Verfügungsmacht an einer festen Geschäftseinrichtung bei Tätigkeiten in den Räumlichkeiten des Kunden (Tz. 133), allerdings explizit nur für eigenes Personal.
  • Werden keine eigenen Mitarbeiter in den Räumlichkeiten des Kunden tätig, stellt sich die Frage, ob die Tätigkeit von Subunternehmern beim Kunden dem Generalunternehmer für die Begründung von Verfügungsmacht zugerechnet werden kann. Eine Klarstellung durch das BMF im finalen Schreiben wäre daher wünschenswert.

Abkommensrechtlicher Betriebstättenbegriff (Tz. 70 ff.)

Allgemein

• Der Entwurf erläutert den abkommensrechtlichen Betriebstättenbegriff sowie dessen Verhältnis zum nationalen Recht und stellt wesentliche Unterschiede zum nationalem Betriebstättenbegriff dar.
• Unsere Einschätzung:
  • Der BMF-Entwurf orientiert sich klar am OECD-MA 2025. Die meisten deutschen DBA basieren jedoch auf dem OECD‑MA 2014 oder früheren Fassungen. Gerade bei kritischen oder besonderen Fällen – etwa der Anti-Fragmentierungsklausel, Vertreterbetriebstätten oder Kommissionärsmodellen – wäre es daher ausgesprochen hilfreich, wenn das BMF die einschlägigen DBA, in denen entsprechende Regelungen tatsächlich enthalten sind, ausdrücklich benennen würde.
  • Es fehlt eine Einordnung, wie das neue Schreiben zum BMF-Schreiben vom 24.12.2025 (statische vs. dynamische DBA-Auslegung) steht.

Homeoffice Betriebstätte

• BMF hält weiterhin an der fehlenden Verfügungsmacht fest, eröffnet zur Vermeidung von Doppelbesteuerung im Outbound-Fall aber die Möglichkeit einer abweichenden Lesart:
  • Inbound: Mangels Verfügungsmacht liegt regelmäßig keine Betriebstätte vor (Ausnahme: Geschäftsleitungsbetriebstätte durch Ausübung von Leitungsfunktionen im Homeoffice).
  • Outbound: Deutschland wendet die im OECD-MK 2025 neugefassten Kriterien zur Begründung einer abkommensrechtlichen Betriebstätte an. Damit kann eine Betriebstätte im DBA-Ausland selbst dann vorliegen, wenn nach nationalem Recht keine solche Betiebstätte besteht.
• Wesentlicher Inhalt der neuen Tz. 44.1-44.21 OECD-MK:
  • Es gilt eine Mindest-Schwelle von 50% der Homeoffice‑Tätigkeit innerhalb eines 12‑Monatszeitraums.
  • Zusätzlich erforderlich ist ein geschäftlicher Grund für die Homeoffice‑Tätigkeit.
• Unsere Einschätzung:
  • Das BMF scheint die Neuerungen des OECD-MK 2025 als „Klarstellungen und Präzisierungen innerhalb der Grenze des Wortlauts der auszulegenden Abkommensbestimmung“ – hier also der „festen Geschäftseinrichtung“ nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA) – zu verstehen.
  • Dieser Ansatz ist praxisnah ist und grundsätzlich geeignet, bislang bestehende Doppelbesteuerungsrisiken zu vermeiden.
  • Allerdings sind unterschiedliche Einschätzungen zum Vorliegen eines geschäftlichen Grundes zu erwarten, was in der Folge weiterhin zu Doppelbesteuerungsrisiken führen kann.

Sonstige Neuerungen

Der Entwurf enthält zudem Erläuterungen zu Geschäftsleitungsbetriebstätten und neue Ausführungen zu verschiedenen Einzelfallkonstellationen, darunter:

• Tätigkeiten in fremden Räumen (Tz. 128 ff.)
• Dienstleistungs- und Managementgesellschaften (Tz. 135 ff.)
• Influencer (Tz. 147 ff.)

Zeitliche Anwendung (Tz. 164 f.)

• Anwendung in allen offenen Fällen, in denen nicht gesetzliche Regelungen etwas anderes vorsehen.
• BMF‑Schreiben vom 24.12.1999 soll nur in den Teilen aufgehoben werden, die sich mit dem Begriff und der Begründung einer Betriebstätte befassen. Alle anderen Teile sollen weiter gültig bleiben.
• Unsere Einschätzung:
  • Diese Anwendungsregelung ist nicht praxistauglich.
  • Es wäre wünschenswert, dass das BMF im finalen Schreiben klarstellt, welche konkreten Tz. des BMF‑Schreibens vom 24.12.1999 durch das neue Schreiben aufgehoben werden, idealerweise durch Erstellung einer konsolidierten Fassung.

Ausblick

Die finale Fassung des BMF-Schreibens wird voraussichtlich Mitte 2026 veröffentlicht. Wir haben die Entwicklungen für Sie im Blick.