Finales BMF-Schreiben zu Betriebstättenbegriff und -begründung

Vor dem Hintergrund, dass die bisherigen Ausführungen des BMF zum Betriebstättenbegriff und zur Betriebstättenbegründung noch auf die Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999 zurückgehen, verfolgte die Finanzverwaltung das Ziel, die seither ergangene umfangreiche BFH-Rechtsprechung sowie aktuelle OECD-Entwicklungen in einem konsistenten Schreiben zusammenzuführen. Dabei wird u.a. klargestellt, dass die Finanzverwaltung nunmehr auch einigen bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichten BFH-Entscheidungen folgt.

Im Folgenden stellen wir die wesentlichen Anpassungen gegenüber dem Entwurf vom 13.2.2026 (Details zum Entwurf) im Überblick dar.

Nationaler Betriebstättenbegriff (§ 12 AO)

Allgemein (Tz. 7-9)

Wie bereits im Entwurf vorgesehen, stellt das BMF-Schreiben klar, dass die Tatbestandsmerkmale einer Betriebstätte nicht isoliert zu betrachten sind. Vielmehr sind sie im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalls unter Berücksichtigung ihrer Wechselwirkungen zu beurteilen. Der Betriebstättenbegriff ist damit als Typusbegriff zu verstehen: Eine stärkere Ausprägung eines Merkmals kann eine schwächere Ausprägung eines anderen Merkmals ausgleichen.

Im finalen Schreiben wird präzisiert, dass ein solches „Mehr“ ein anderes Merkmal nicht vollständig ersetzen kann. Voraussetzung bleibt, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale dem Grunde nach erfüllt sind. Hierzu zählen das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, deren örtliche und zeitliche Festigkeit, das Dienen für das Unternehmen sowie die Verfügungsmacht.

Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage (Tz. 10-13), die dem Unternehmen unmittelbar dient (Tz. 14-23)

• Für die zeitliche Festigkeit wird – abweichend vom Entwurf, der noch auf eine Dauer von mehr als sechs Monaten abstellte – nunmehr eine Mindestdauer von sechs Monaten zugrunde gelegt.
• Zudem wird die Abgrenzung zwischen zeitlicher Verwurzelung und zeitlicher Festigkeit geschärft: Während die zeitliche Verwurzelung die Beziehung der ausgeübten Tätigkeit zur Geschäftseinrichtung beschreibt, bezieht sich die zeitliche Festigkeit auf die Dauer der Verbindung zur Erdoberfläche.

Nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht (Tz. 24-36, Bsp. in Tz. 128-131)

• Wie bereits im Entwurf vorgesehen, setzt das BMF-Schreiben für das Vorliegen einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht einen selbständigen Nutzungsanspruch an der Geschäftseinrichtung oder Anlage, der dem Unternehmen nicht ohne Weiteres entzogen werden kann.
• In den Beispielen (Tz. 128-131) wird für das Tätigwerden in fremden Räumen konkretisiert: Ein bloß wiederholtes Tätigwerden des Steuerpflichtigen in fremden Räumen bzw. Räumen eines Dritten begründet für sich genommen noch keine Verfügungsmacht über diese Räume (Tz. 131).

Geschäftsleitungsbetriebstätte (Tz. 41-47)

Es wird klargestellt, dass es pro Unternehmen grundsätzlich nur einen Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO („Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung “) gibt. Allerdings lässt das BMF-Schreiben jegliche abkommensrechtliche Einordnung (insbesondere vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Begrifflichkeiten) vermissen.

Bau- und Montagebetriebstätten (Tz. 48-60)

Im Vergleich zum Entwurf enthält das finale Schreiben mehrere praxisrelevante Klarstellungen:

• Reine Bau- und Montageüberwachung begründet grundsätzlich keine Betriebstätte.
• Zudem wird der Umgang mit Unterbrechungen weiter präzisiert: Bei nicht betriebsbedingten Unterbrechungen von mehr als zwei Wochen – etwa aus kundenseitigen Gründen – kann eine Hemmung der Frist eintreten, sofern das eingesetzte Personal vollständig abgezogen wird.

Abkommensrechtlicher Betriebstättenbegriff (Tz. 70 ff.)

Allgemein

• Das BMF-Schreiben orientiert sich am OECD-MA 2025, obwohl die meisten deutschen DBA weiterhin auf dem OECD-MA 2014 oder älteren Fassungen basieren. Im Entwurf war unklar, wie die Ausführungen des Schreibens zu Regelungen einzuordnen sind, die in den meisten deutschen DBA nicht enthalten sind (z.B. die Anti-Fragmentierungsklausel).
• Auf die – auch von uns – vorgebrachte Kritik hat das BMF reagiert und stellt nun insbesondere klar, dass die Ausführungen zur Anti-Fragmentierungsklausel nur insoweit relevant sind, als das jeweils anwendbare DBA eine entsprechende Regelung tatsächlich enthält.
• Auch die Ausführungen zum unabhängigen Vertreter wurden überarbeitet: Der im Entwurf enthaltene Hinweis, wonach die Kriterien des OECD-MA 2017 trotz fehlender Umsetzung in vielen deutschen DBA zu berücksichtigen seien, wurde gestrichen. Der Widerspruch zur deutschen Abkommenspraxis wird so beseitigt.

Homeoffice-Betriebstätte (Tz. 145 f.)

• Das BMF hält weiterhin an der beim Homeoffice regelmäßig fehlenden Verfügungsmacht fest. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerung im Outbound-Fall wird jedoch – wie bereits im Entwurf vorgesehen – eine differenzierende Betrachtung angewandt:
  • Inbound-Fälle: Mangels Verfügungsmacht liegt regelmäßig keine Betriebstätte vor. Eine Ausnahme kann sich lediglich im Fall einer Geschäftsleitungsbetriebstätte ergeben, wenn Leitungsfunktionen im Homeoffice ausgeübt werden.
  • Outbound-Fälle: Deutschland wendet die im OECD-MK 2025 neu gefassten Kriterien zur Begründung einer abkommensrechtlichen Betriebstätte 1 :1 an. Maßgeblich sind insbesondere eine Mindestschwelle von 50 % Homeoffice-Tätigkeit innerhalb eines 12-Monatszeitraums sowie das Vorliegen eines geschäftlichen Grundes. Danach kann eine Betriebstätte im DBA-Ausland auch dann begründet werden, wenn nach rationalem Recht keine Betriebstätte vorliegt.
• Neu im finalen Schreiben :
  • Verweis auf das BMF-Schreiben vom 24.12.2025 zur statischen Auslegung von DBA sowie die Einordnung, dass die neuen OECD-Kriterien zur Homeoffice-Betriebstätte lediglich klarstellenden Charakter haben. Sie sollen damit auch auf ältere DBA Anwendung finden. Damit wurde auf den – auch von uns – vorgebrachten Wunsch eingegangen, das Verhältnis zum BMF-Schreiben vom 24.12.2025 einzuordnen.
  • Klarstellung, dass die 50 %-Schwelle auch für Arbeitnehmer mit Leitungsfunktionen gilt.

Weitere Konkretisierungen und Klarstellungen

• Zum Verhältnis zwischen innerstaatlichem und abkommensrechtlichem Betriebstättenbegriff:
  • Auch der abkommensrechtliche Betriebstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA setzt Verfügungsmacht voraus (Tz. 74).
  • Der Vertreterbegriff im Sinne des § 13 AO ist nicht deckungsgleich mit dem Vertreterbegriff nach Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA (Tz. 78).
  • Soweit einzelne DBA darauf abstellen, dass die Geschäftstätigkeit „in“ der festen Geschäftseinrichtung und nicht „durch“ diese ausgeübt wird (z.  DBA-Italien), führt dies zu keinen erhöhten Anforderungen an das Vorliegen einer abkommensrechtlichen Betriebstätte (Tz. 79).
• Bau- und Montagebetriebstätten nach Art. 5 Abs. 3 OECD-MA (Tz. 81-93):
  • Die zeitlichen Voraussetzungen sind grundsätzlich für jede Bauausführung gesondert zu prüfen.
  • Soweit eine Zusammenfassung geboten ist, sind die zeitlichen Voraussetzungen auf Ebene der zusammengefassten Bauausführungen zu beurteilen.
  • Als weiteres Beispiel für einen wirtschaftlichen Zusammenhang wird eine technische bzw. funktionale Verflechtung ergänzt.

Zeitliche Anwendung (Tz. 164 f.)

• Die Anwendungsregelung entspricht unverändert der Entwurfsfassung. Danach ist das BMF-Schreiben grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden, soweit keine abweichenden gesetzlichen Regelungen bestehen.
• Das BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 wird insoweit aufgehoben, als es den Begriff und die Begründung von Betriebstätten betrifft.
• Die Kritik, wonach diese Anwendungsregelung in der Praxis zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen kann und eine konsolidierte Fassung vorzugswürdig wäre, wurde im finalen Schreiben leider nicht aufgegriffen.

Ausblick

Das BMF-Schreiben schafft durch die systematische Aufarbeitung der BFH-Rechtsprechung spürbar mehr Rechtssicherheit. Allerdings wäre eine stärkere Berücksichtigung der – auch von uns – eingebrachten Anregungen wünschenswert gewesen. So bleiben offene Praxisfragen weiterhin bestehen – u.a. zur Behandlung von Subunternehmern im Dienstleistungsbereich sowie zur Abgrenzung zwischen den Arbeitsformen Desk-Sharing und Co-Working.