Brennpunkt Betriebsprüfung: Schenkungsteuerrecht

Prüfungsschwerpunkt Schenkungsteuer

Neben den üblichen einkommen- und körper­schaftsteuerlichen Prüfungs­schwer­punkten wird zukünftig auch die Schenkungsteuer immer mehr in den Fokus der Betriebs­prüfung geraten. Aufgrund interner Verwaltungs­anweisungen sind die Betriebs­prüfer angehalten, Kontroll­mitteilungen an das zuständige Erb­schaft­steuer-Finanzamt zu erlassen, falls im Rahmen der Betriebsprüfung schenkung­steuerbare Zuwendungen zum Vorschein kommen. Hierfür ist es nicht erforderlich, dass die Schenkungsteuer als Prüfungs­schwerpunkt in der Prüfungsanordnung genannt wird. Nach­folgend möchten wir die Brisanz von schenkungsteuer­­relevanten Sachver­halten wie bspw. bei dis­quotalen Einlagen bei Kapital­­gesellschaften, bei verdeckten Gewinn­­aus­schüttungen sowie bei Ehegatten-Oder-Konten verdeutlichen.

• 1. Disquotale Einlagen und sonstige Leistungen an eine Kapitalgesellschaft

• 2. Schenkungsteuer und verdeckte Gewinnausschüttung

• 3. Empfehlung

• 4. Ehegatten-Oder-Konten

• 5. Fazit

1. Disquotale Einlagen und sonstige Leistungen an eine Kapitalgesellschaft

Während die Finanzverwaltung früher vertrat, dass eine disquotale Ein­lage in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft zu einer Schenkung des Gesellschafters an den anderen Gesellschafter führt, verwarf der BFH diese Sichtweise. Eine solche disquotale Einlage stellt nach Ansicht des BFH keine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern dar, entscheidend sei allein eine rein zivilrechtliche und keine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die Werterhöhung des Gesellschaftsanteils beim anderen Gesellschafter stelle lediglich einen mittelbaren Reflex dar und damit keine frei­gebige Zuwendung.

Der Gesetzgeber hat diese Rechtsprechung durch Einfügung der Neuregelung des § 7 Abs. 8 Erb­schaft­steuergesetz (ErbStG) überholt und insb. für dis­quotale Einlagen in Kapital­gesellschaften und Genossen­schaften einen neuen Schenkungsteuertatbestand eingeführt. § 7 Abs. 8 ErbStG gilt für alle Erwerbe nach dem 13. Dezember 2011 und ist aufgrund seines weiten Anwendungsbereichs bei Leistungen an eine Kapitalgesellschaft von Gesellschaftern oder Dritten und auch bei Umwandlungsvorgängen zu beachten. Insbesondere bei Betriebs­prüfungen besteht damit weiteres Konfliktpotenzial.

1.1 Leistungen im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG

Während eine Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eines subjek­tiven Elements (Wille zur Unentgelt­lichkeit) bedarf, ist dies bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht notwendig. Die neue gesetzliche Regelung fingiert eine frei­gebige Zuwendung. Danach gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapital­gesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittel­bar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Leistungen im Sinne des Absatzes 8 sind insb. Sacheinlagen und Nutzungseinlagen.

Beispiel: A und B sind zu je 50 Prozent an der GmbH beteiligt. A leistet eine Einlage in Höhe von 5.000 Euro B leistet nichts.

Die Höhe der Bereicherung richtet sich nach der Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile. Aufgrund der Werterhöhung des Anteils von B in Höhe von 2.500 Euro liegt eine Schenkung in dieser Höhe von A an B vor. Als Werterhöhung genügt bereits eine Verbesserung der Ertragsaussichten. Zwar ist eine kausale Veranlassung der Werterhöhung durch die Zuwendung notwendig, jedoch dürfte praktisch das Bestreiten einer zumindest teilweisen Kausalität aus­scheiden.

1.2 Zusammentreffen mehrerer Leistungen

Eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten führt nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der Mitgesellschafter gegenüberstehen. Dabei ist auf einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den verschiedenen Leistungen mehrerer Gesellschafter abzustellen. Misslingt die Gesamtbetrachtung, liegen zwei voneinander getrennte freigebige Zuwendungen vor.

Beispiel: GmbH-Gesellschafter A leistet am 21. Juni 2012 eine Sacheinlage in Höhe von 5.000 Euro. GmbHGesellschafter B leistet am 26. Juni 2012 eine Nutzungs­einlage in Höhe von 3.000 Euro. Beide sind zu je 50 Prozent an der GmbH beteiligt.
Wenn der zeitliche und sachliche Zusammen­hang hier zu bejahen ist, unterliegt die Werterhöhung der GmbHAnteile des B durch die Leistung des A in Höhe von 1.000 Euro der Schenkung­steuer. Ansonsten ist von zwei getrennten Schenkungen an den jeweils anderen Gesellschafter in Höhe von 2.500 Euro und 1.500 Euro auszugehen.

1.3 Dokumentation

Die Dokumentation von Leistungen und die ihnen zugrunde­liegenden Annahmen, insb. über die Wert­vorstellungen der Beteiligten, sollte umfassend erfolgen. Denn maßgeblich für die Höhe der Bereicherung sind die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Gesellschafter in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird. Sind die Gesellschafter bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen ausgewogen sind, liegt eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG grundsätzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand späterer gewonnener besserer Erkenntnisse als unzu­treffend erweist. Die der Bewertung der Leistungen zugrunde liegenden Um­stände sollten daher gut dokumentiert werden, damit bei einer späteren Betriebsprüfung die Wertvor­stellungen im Zeitpunkt der Leistung nachvollziehbar belegt werden können.

Eine Ausgewogenheit der Gesellschafterbeiträge ist nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch dann nicht mehr gegeben, wenn die Wertdifferenz 20 Prozent oder mehr beträgt.

1.4 Umwandlungen

Auch Umwandlungsvorgänge bergen aufgrund der Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG das Risiko von unbeab­sichtigten steuerpflichtigen Schenkungen, die erst im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannt werden. Eine ausreichende Dokumentation über die zugrundeliegenden Wertverhältnisse ist auch hier empfehlenswert. Je nachdem, ob es zu einer Werterhöhung der Anteile des Gesellschafters der übernehmenden oder der übertragenden Gesellschaft kommt, kann das Vorliegen des subjektiven Bereicherungselements entscheidend sein.

Beispiel: A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, B ist Alleingesellschafter der B-GmbH. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen, B erhält 60 Prozent des Anteilswerts, A 40 Prozent.

Erhält bei einer Verschmelzung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (hier: B) einen überpro­portionalen Anteilswert an der übernehmenden Gesellschaft, so liegt eine Schenkung (von A an B) nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Notwendig ist der Wille der Unentgeltlichkeit des A in Bezug auf den B.
Würde in dem Beispiel A 60 Prozent des Anteilswerts erhalten, so wäre § 7 Abs. 8 ErbStG zu prüfen. Der Anteils­wert des A an der A-GmbH hätte sich durch die Leistung des B erhöht. Ein subjektiver Wille des B, den A durch die Leistung zu bereichern, würde hier keine Rolle spielen.

1.5 Keine Betriebsvermögensbegünstigung

Für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gewährt der Gesetzgeber unter bestimmten Voraussetzungen Verschonungsabschläge. Die Verschonungsregelungen des § 13a ErbStG sind jedoch bei Werterhöhungen von Anteilen, die sie aufgrund von Leistungen an die Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG erfahren, nicht zu gewähren.

2. Schenkungsteuer und verdeckte Gewinnausschüttung

Bei Betriebsprüfungen sind ertragsteuerliche Aspekte der verdeckten Gewinnausschüttung an der Tagesordnung. Die Schenkung­steuerpflicht von verdeckten Gewinnausschüttungen rückt jedoch vermehrt in den Fokus der Finanzverwaltung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein schenkungsteuerlicher Vorgang vor, wenn eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer dem Gesellschafter nahestehenden Person überhöhte Vergütungen zahlt. Die Finanzverwaltung will damit ein BFH-Urteil vom 7. November 2007 umsetzen, das diese Auffassung in einem obiter dictum lediglich als grundsätzlich möglich erachtete. Allerdings halten wir die Auf­fassung der Finanz­verwaltung insoweit für inkonsequent, als dass eine Kapitalge­sellschaft als juristische Person keinen eigenständigen Willen zur Unentgeltlichkeit haben kann.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt auch bei Zahlung einer überhöhten Vergütung durch die Kapital­gesellschaft an einen von mehreren Gesellschaftern eine Schenkung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter vor. Dies wird damit begründet, dass die Zahlung nicht der Erfüllung des Gesellschaftszwecks diene. Das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Gewährte unterliege der  Schenkungsteuer. Auch für diese Auffassung gibt es u. E. keine gesetzliche Rechtsgrundlage.

Eine Abmilderung erfährt die strenge Ansicht der Finanzverwaltung in der Neuregelung des § 15 Abs. 4 ErbStG. Es wird für die Anwendung der Steuer­klasse und des Freibetrages bei einer Schenkung durch die Kapitalgesellschaft auf die Nähebeziehung zu der Person abgestellt, die die Schenkung veranlasst hat.
Beispiel: A ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Diese zahlt der Ehefrau des A auf seine Veranlassung hin für ihre dortige Tätigkeit eine um 50.000 Euro überhöhte Vergütung im Jahr.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Schenkung der A-GmbH an die Ehefrau in Höhe von

50.000 Euro vor. Abgestellt wird auf das Verhältnis Ehemann zu Ehefrau, so dass Steuerklasse I und der Freibetrag in Höhe von 500.000 Euro anzuwenden sind.

Auch im Konzern kann es zwischen (Schwester-) Kapitalgesellschaften zu verdeckten Gewinn­aus­schüttungen kommen. Der Gesetzgeber hat in § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG klargestellt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen im Konzern nur in definierten Ausnahme­fällen als Schenkungen behandelt werden. Danach sind auch Zu­wendungen zwischen Kapitalgesellschaften freigebig, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittel­bar oder mittelbar dieselben Gesell­schafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Diese Regelung verlangt also ausdrück­lich das Vorliegen des subjektiven Elements der Bereicherungsabsicht.

Beispiel: A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, diese überlässt der B-GmbH, deren Alleingesellschafter der Sohn des A ist verbilligt ein Betriebsgrundstück. Die verbilligte Nutzungsüberlassung erfolgt auf Veranlassung des A.

Da A an der B-GmbH nicht beteiligt ist und darüber hinaus die Absicht hatte seinen Sohn durch die ver­billigte Überlassung zu bereichern, liegt eine Zuwendung der A-GmbH an den Sohn nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG vor. Es gelten die Erleichterungen nach § 15 Abs. 4 ErbStG.

3. Empfehlung

Beabsichtigte oder unbeabsichtigte disquotale Einlagen und Leistungen an Kapital­ge­sell­schaften bergen ein erheb­liches Schenkungsteuerrisiko. Auch wenn das Risiko erkannt wurde, sollte immer eine ausreichende Dokumentation der Wertermittlung erfolgen. Die Finanzverwaltung hat bereits angekündigt schenkungsteuerliche Auswirkungen verstärkt zu prüfen. Die Auf­fassung der Finanz­verwaltung zur Schenkung­steuerpflicht von verdeckten Gewinnaus­schüttungen entbehrt einer gesetzlichen Grundlage und sollte daher nicht hingenommen werden.

4. Ehegatten-Oder-Konten

Ehegatten-Oder-Konten sind in den letzten Jahren verstärkt in den Fokus der Betriebs­prüfungen geraten. Die Betriebs­prüfer achten insb. darauf, ob Zahlungen aus dem Unternehmen an Gesellschafter auf ein gemeinsames Ehegatten-Konto erfolgt sind. Beispielsweise können Gewinn­ausschüttungen oder die Überweisung des aus einem Unternehmensverkauf erzielten Ver­äußerungserlöses eines Ehegatten auf das Oder-Konto zu einer Schenkung an den anderen Ehegatten in Höhe der Hälfte des einge­­zahlten Betrags führen. Auch laufende Gehaltszahlungen auf ein Ehegatten-Oder-Konto können zu einer Schenkung führen, soweit die Zuflüsse nicht zur laufenden Lebensführung dienen.
Die Finanzverwaltung leitet eine Schenkung von der zivilrechtlichen Vermutung ab, dass von einer jeweils hälftigen Zu­rechnung des Kontoguthabens der Ehegatten auszugehen ist, wenn der andere Ehegatte frei über den übergegangenen Betrag verfügen kann. In einem aktuellen Urteil des BFH (Az.: R II 33/10) ist entschieden worden, unter welchen Voraussetzungen die Zahlungen auf ein Oder-Konto zu einer freigebigen Zuwendung an den anderen Ehegatten führen können. Im Ent­scheidungsfall des BFH haben die Ehegatten ein Oder-Konto unterhalten, über das jeder Ehe­­gatte einzeln verfügen konnte. Durch die Veräußerung einer Unter­nehmensbeteiligung erzielte der eine Ehegatte einen Erlös von rund 3 Millionen Euro, der auf das Oder-Konto überwiesen wurde. Das Finanz­amt nahm im Rahmen der Betriebs­prüfung aufgrund der vorgenannten Einzahlung eine steuerpflichtige Schenkung an, da es aufgrund des Oder-Kontos von einer hälftigen Aufteilung des Kontoguthabens ausging. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschied der BFH, dass allein ein Ehegatten-Oder-Konto kein Anzeichen für eine objektive Bereicherung des anderen Ehegatten ist. Es kommt vielmehr darauf an, welche Vereinbarung die Ehegatten im Innenverhältnis getroffen haben. Die Beweis­last liegt hierfür beim Finanzamt, anhand objektiver Tatsachen eine Schenkung nachzuweisen. Lediglich der Hinweis auf die Verfügungs­­befugnis des Ehegatten über das Konto­guthaben reicht nicht aus, damit von einer tatsächlichen Bereicherung ausgegangen werden kann.
In der Praxis kommt es nun darauf an, ob und welche Verein­barungen die Ehegatten im Innen­ver­hältnis getroffen haben. Eine Einzahlung auf das Gemein­­schaftskonto kann einerseits zur Verwendung für den gemeinsamen Lebensunterhalt oder anderseits zur eigenen Vermögens­bildung der Ehegatten dienen. Keine Schenkung unter Ehegatten ist anzunehmen, soweit das laufende Gehalt eines Ehegatten dem gemeinsamen Lebensunterhalt dient. Sind die laufenden Gehaltszahlungen dagegen höher als die Aufwendungen für die gemeinsame Lebensführung, sollten die Ehegatten im Innenverhältnis eine Verwendungs­abrede treffen. Bei Investitionen in gemeinsame Wertpapiere oder auch Immobilien kann trotz der Verwendungs­abrede von einer Schenkung unter Ehegatten ausgegangen werden.

Kommt das Finanzamt zum Ergebnis, dass eine Schenkung zwischen den Ehegatten anzunehmen ist, kann im Einzelfall neben der Nutzung der persönlichen schenkungsteuerlichen Freibeträge von jeweils 500.000 Euro auch eine Bereinigung der Situation durch einen Zugewinn­ausgleichsanspruch im Rahmen des Wechsels des Güterstandes, der sogenannten Güter­standsschaukel, erreicht werden. Hier sollte jedoch immer eine Prüfung des Einzelfalls erfolgen.

Bereits im Zeitpunkt der Einzahlung eines Ehegatten auf ein Oder-Konto kann zwischen den Ehegatten eine Vereinbarung über die zukünftige Verwendung des Ver­mögens getroffen werden. Bei laufenden Gehaltszahlungen ist unseres Erachtens eine einmalige Vereinbarung ausreichend. Aus Nachweisgründen ist es empfehlenswert, die Vereinbarung der Ehegatten schriftlich zu dokumentieren. Für die Zukunft kann eine Umstellung auf Einzelkonten in Frage kommen.

5. Fazit

Künftig wird die Schenkungsteuer einen ent­scheidenden Schwerpunkt in der Betriebs­prüfung einnehmen. Da nicht nur Einzahlungen auf Ehegatten-Oder-Konten, sondern auch Einlagen, verdeckte Gewinnausschüttungen und Umstrukturierungen von Unternehmen zu schenkung­steuerbaren Zuwendungen führen können. Um für künftige Betriebs­prüfungen vor­zusorgen, empfiehlt sich bereits im Vorfeld eine umfassende Dokumentation der möglichen schenkungsteuerbaren Vorgänge.