Das Ende der Familiengenossenschaft? – Genossenschaftsrecht wird reformiert

Die Genossenschaft im Vergleich zu anderen Rechtsformen

Die Genossenschaft ist nach § 1 Abs. 1 GenG eine Gesellschaft mit nicht geschlossener Mitgliederzahl, deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb zu fördern. Ihre Errichtung ist weniger formal ausgestaltet als bspw. bei Kapitalgesellschaften. Insbesondere kann die Feststellung oder Änderung der Satzung in Textform erfolgen. Bei Kapitalgesellschaften ist dafür die notarielle Beurkundung der entsprechenden Beschlüsse erforderlich.

Die Genossenschaft hat starke Bezüge zu Kapitalgesellschaften, ähnelt jedoch in einigen Punkten auch Personengesellschaften. Einerseits besteht eine Haftungsabschirmung wie bei Kapitalgesellschaften, andererseits kann die Übertragung der Beteiligungen wie bei einer Personengesellschaft stark eingeschränkt werden.

Insbesondere kann anders als bei einer GmbH, deren Geschäftsanteile frei vererblich sind, die Vererbung der Mitgliedschaft in der Genossenschaft ausgeschlossen oder von persönlichen Merkmalen abhängig gemacht werden. Das ermöglicht die Nachbildung von Nachfolgeklauseln, wie sie in Personengesellschaften üblich sind. Bei Kapitalgesellschaften sind dafür umständliche Ersatzkonstruktionen erforderlich. Das macht Genossenschaften insbesondere als Vehikel zur Vermögensanlage für Familien oder als Holding für Familienunternehmen interessant.

Zudem ist bei Genossenschaften die Beschränkung der Abfindung ausscheidender Genossen auf das Geschäftsguthaben zulässig. Bei Personen- und Kapitalgesellschaften sind solche Klauseln (von wenigen Ausnahmen abgesehen) unwirksam. Hier ist Maßstab der Abfindung der Verkehrswert des Anteils, von dem unter engen Voraussetzungen Abschläge vorgenommen werden können. Gerade bei Familienunternehmen besteht häufig ein Bedürfnis für eine Beschränkung der Abfindung, um einen Liquiditätsabfluss durch ausscheidende Gesellschafter zu vermeiden.

Nachteile der Genossenschaft sind insbesondere das Verbot der Fremdgeschäftsführung sowie die zwingende Mitgliedschaft in einem Prüfverband. Dieser überwacht die wirtschaftlichen Verhältnisse der Genossenschaft, die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und die Einhaltung des genossenschaftlichen Förderauftrags.

Die Familiengenossenschaft als Mittel zur Optimierung der Erbschaftsteuer

Die Familiengenossenschaft wird vielfach als Mittel zur Reduzierung einer Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung bei Unternehmensnachfolgen empfohlen. Das ergibt sich aus den Besonderheiten der Mitgliedschaft in einer Genossenschaft, die auf die schenkungsteuerliche Bewertung der Genossenschaftsanteile durchschlagen können.

Grundsätzlich ist Unternehmensbewertungen der gemeine Wert (d.h. der Verkehrswert) zugrunde zu legen. Eine abweichende Regelung gilt bspw. für Anteile an Kapitalgesellschaften. Diese werden nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet. Dabei handelt es sich um ein schematisches Verfahren. Die Wertermittlung erfolgt anhand der Durchschnittserträge der letzten drei Jahre, multipliziert mit einem Kapitalisierungsfaktor von 13,75. Der Substanzwert der Gesellschaft bildet dabei die untere Grenze des Wertes. Dieses Verfahren wird für Genossenschaften in der Regel nicht sachgerecht sein, bspw. bei Anteilen an Genossenschaftsbanken.

Dagegen werden Genossenschaftsanteile für erb- und schenkungsteuerliche Zwecke in der Regel als Kapitalforderung behandelt. Diese ist grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten. Auch die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Genossenschaftsanteile mit dem Nennwert zu bewerten sind (R B 151.6 Satz 2 ErbStR 2019). Ausnahmen von diesem Grundsatz enthalten die Erbschaftsteuerrichtlinien nicht. Allerdings scheidet die Bewertung einer Kapitalforderung bereits nach dem Gesetzeswortlaut des § 12 BewG mit dem Nennwert aus, wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. In diesem Fall erfolgt die Bewertung nach allgemeinen Grundsätzen, d.h. zum gemeinen Wert.

Je nach anzulegendem Bewertungsmaßstab ergeben sich so erhebliche Wertabweichungen für Genossenschaften.

Die steuerliche Gestaltungsberatung empfiehlt Familiengenossenschaften vor diesem Hintergrund oftmals als Gestaltungsmittel, um eine niedrige Unternehmensbewertung über den Nennwert  in der Unternehmensnachfolge zu erreichen und im Ergebnis Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu sparen. Diese Sichtweise ist allerdings mit Vorsicht zu genießen, denn Genossenschaften haben erbschaftsteuerlich den Nachteil, dass sie nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen fallen. Die Beteiligung an einer Genossenschaft gehört nicht zum begünstigungsfähigen Vermögen. Der Einsatz der Familiengenossenschaft ist also erbschaftsteuerlich ein Alles-oder-Nichts-Spiel.  Wird die Beteiligung an einer Genossenschaft durch das zuständige Finanzamt erbschaftsteuerlich doch zum Verkehrswert bewertet, ist die unentgeltliche Übertragung dann voll erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtig. Ein Verschonungsabschlag oder ein Erlass nach § 28a ErbStG scheiden dann aus.

Die Vorschläge der Bundesregierung

Der nun vorgelegte Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der genossenschaftlichen Rechtsform setzt vor allem an zwei Stellen an, um Familiengenossenschaften künftig zu verhindern. Zum einen wird künftig ausdrücklich klargestellt, dass die bloße gemeinschaftliche Vermögensanlage keinen zulässigen Förderzweck einer Genossenschaft darstellt. Auch Vorratsgründungen von Genossenschaften sind künftig ausdrücklich verboten.

Zudem werden die Kompetenzen des Prüfverbandes bei Errichtung von Genossenschaften erweitert. Insbesondere wird nun auch bei Errichtung geprüft, welchen Förderzweck die Genossenschaft zu verfolgen beabsichtigt und ob dieser Förderzweck zulässig ist. Das Genossenschaftsregister kann in der Folge die Eintragung der Genossenschaft verweigern.

Der nun vorgelegte Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der genossenschaftlichen Rechtsform setzt vor allem an zwei Stellen an, um Familiengenossenschaften künftig zu verhindern.

Zum einen wird künftig ausdrücklich klargestellt, dass die bloße gemeinschaftliche Vermögensanlage keinen zulässigen Förderzweck einer Genossenschaft darstellt. Auch Vorratsgründungen von Genossenschaften sind künftig ausdrücklich verboten.

Zudem werden die Kompetenzen des Prüfverbandes bei Errichtung von Genossenschaften erweitert. Insbesondere wird nun auch bei Errichtung geprüft, welchen Förderzweck die Genossenschaft zu verfolgen beabsichtigt und ob dieser Förderzweck zulässig ist. Das Genossenschaftsregister kann in der Folge die Eintragung der Genossenschaft verweigern.

Implikationen für den Einsatz von Familiengenossenschaften

Auf Grund des erbschaftsteuerlichen Alles-oder-Nichts-Prinzips bei der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, sind Familiengenossenschaften bisher (nur) im Einzelfall als Gestaltungsmittel zu empfehlen. Daran wird sich auch durch die Gesetzesreform nichts ändern.

Die Einschränkung der zulässigen Förderzwecke der Genossenschaft setzt lediglich den aktuellen Diskussionsstand in der Literatur um. Bereits bisher ist bei der Errichtung von Familiengenossenschaften sorgfältig auf die Ausgestaltung des Förderzwecks zu achten. Dabei war dringend vorzusehen, dass die Genossenschaft weitere Zwecke neben der gemeinschaftlichen Vermögensanlage verfolgt. Welche Zwecke das sein können, ist abhängig von den Zielen der Genossenfamilie. Beabsichtigt eine Unternehmerfamilie aber mittels der Genossenschaft einen gewissen familiären Zusammenhalt zu fördern und sieht diese nicht lediglich als Mittel zum Zweck zur Reduzierung von Steuern, lässt sich ein zulässiger Förderzweck auch nach wie vor gestalten.

Die Prüfung der Zulässigkeit des Zwecks bei Errichtung einer Genossenschaft war bei seriösen Prüfverbänden bereits bisher Standard. Neu ist, dass das Ergebnis der Prüfung dem Genossenschaftsregister mitgeteilt werden muss. Bisher hatte das Gericht hier keine Möglichkeit selbständig die Zulässigkeit des Förderzwecks festzustellen, da ihm die entsprechenden Informationen dazu fehlten. Auch hier gilt allerdings, dass diese Neuregelung bei sorgfältiger Ausgestaltung der Familiengenossenschaft kein Hindernis für ihre Errichtung sein muss.

Bemerkenswert an dem nun vorgestellten Gesetzesentwurf ist, dass Familiengenossenschaften nicht noch stärker ins Visier genommen wurden. Die vorgeschlagenen Änderungen wurden bei sorgfältigen Gestaltungen bereits bisher berücksichtigt.

Wesentlich effektiver wäre es gewesen, der Nutzung der Genossenschaft für erbschaftsteuerliche Zwecke durch eine Klarstellung des Bewertungsgesetzes entgegenzuwirken.

Bisherige und zukünftige Anwendungsfälle von Familiengenossenschaften

Wie bereits dargestellt, sind Familiengenossenschaften bisher und zukünftig nur im Einzelfall als Gestaltungsmittel zu empfehlen. Das gilt insbesondere, wenn ein Familienunternehmen bei unentgeltlicher Übertragung ohnehin nicht nach den §§ 13a bis c, 28a ErbStG begünstigt wäre, etwa weil zu hohes Verwaltungs- oder Finanzmittelvermögen vorhanden ist.

Interessant bleiben Genossenschaften im Einzelfall zudem als Ersatz für Familienstiftungen in Doppelstiftungsmodellen, da sie nicht der Erbersatzsteuer unterliegen. Das Bewertungsrisiko wird hier dadurch abgemildert, dass die Genossenschaft nur zu einem geringen Teil an der Substanz des Unternehmens beteiligt ist.

Erbschaftsteuerreform als Katalysator für Familiengenossenschaften?

Familiengenossenschaften könnten künftig allerdings interessanter werden, sofern sich die erbschaftsteuerlichen Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen künftig substanziell verschlechtern sollten. Dann könnten mehr Unternehmer als bisher bereit sein, die steuerlichen Risiken einer Familiengenossenschaft als Vehikel der Unternehmensnachfolge in Kauf zu nehmen.

Dieses Szenario ist vor dem Hintergrund der anstehenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer durchaus realistisch.