Grunderwerbsteuerbegünstigte Konzernklausel

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Mit der sogenannten „Konzernklausel“ des § 6a GrEStG werden jedoch für bestimmte begünstige konzerninterne Grundstücksübertragungen (wie z.B. Verschmelzungen, Spaltungen, Ausgliederungen sowie Einbringungen von Gesellschaftsanteilen) von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Konzernklausel, die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung eher streng ausgelegt werden, sehen insbesondere vor, dass der begünstigte Rechtsvorgang nur zwischen einem herrschenden Unternehmen und einer oder mehreren abhängigen Gesellschaft(en) stattfindet und dass das Abhängigkeitsverhältnis grundsätzlich mindestens fünf Jahren vor (sog. „Vorbehaltensfrist“ und nach der erfolgten Transaktion (sog. „Nachbehaltensfrist“) bestehen muss.

In der Praxis kommt es vor allem im Hinblick auf das Einhalten der Vorbehaltensfrist immer wieder zu Zweifels- und Auslegungsfragen, die sich als Restrukturierungshindernis erweisen. Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) in jüngster Zeit mit einigen Urteilen die Rechtssicherheit zur Reichweite des Begriffs der Vorbehaltensfrist gefördert.

Mit den Urteilen vom 21.08.2019 (Az. II R 16/19) und vom 25.09.2024 (Az. II R 2/22) sowie dem Beschluss vom 03.05.2023 (Az. II B 27/22) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Vorbehaltensfrist nach der Konzernklausel des § 6a GrEStG nur dann vernachlässigt werden kann, wenn ihre Einhaltung aufgrund des begünstigten Umwandlungsvorgangs rechtlich unmöglich ist. Diese Vorgänge betreffen die Ausgliederung zur Neugründung gemäß dem Umwandlungsgesetz. Ebenso sind Abspaltungen zur Neugründung grunderwerbsteuerlich begünstigt (BFH-Urteil vom 21.08.2019 (Az. II R 21/19).

Im Schrifttum wird teilweise der Wunsch geäußert, die vorstehende BFH-Auffassung zur Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist für die Grunderwerbsteuerbefreiung nach der Konzernklausel auf wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte, wie eine Ausgliederung zur Aufnahme, bei der die aufnehmende Gesellschaft z.B. wenige Tage oder Wochen zuvor neu gegründet wurde, anzuwenden.

Der BFH ist dieser Überlegung jedoch bisher nicht gefolgt und mit seinen Urteilen vom 25.09.2024 (Az. II R 46/22, betrifft die Einbringung von Anteilen in eine Vorratsgesellschaft) und vom 21.05.2025 (Az. II R 31/22, betrifft die Ausgliederung zur Aufnahme) entschieden, dass in diesen Fällen auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist nach der Konzernklausel nicht verzichtet werden kann.

Mit dem aktuellen, erst jüngst veröffentlichten Urteil vom 08.10.2025 (Az. II R 33/23) wird die Rechtsprechung des BFH konsequent weiterentwickelt, nach der die Vorbehaltensfrist nach der Konzernklausel anwendbar bleibt, wenn die Gesellschaft durch den begünstigten Umwandlungsvorgang nicht neu entsteht, sondern bereits vor der Umwandlung bestand. In konkreten Urteilsfall war die Einhaltung der Vorbehaltensfrist somit faktisch möglich gewesen.

Dem BFH-Urteil zugrunde liegender Sachverhalt

An den Klägerinnen, zwei inländische Kommanditgesellschaften mit jeweiligem, inländischem Grundbesitz, war die nach ausländischem Recht gegründete D Company (Kapitalgesellschaft) beteiligt. Aleiniger Anteilseigner der D Company war der Staat Z. Mit Inkrafttreten eines ausländischen Gesetzes zum 19.1.2017 gründete der Staat Z eine weitere 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft (I Company). Im Gegenzug sah das besagte Gesetz die Einbringung sämtlicher Anteile an der D Company in die I Company durch den Staat Z vor. Die Übertragung der Anteile an der D Company erfolgte mit Wirkung zum 19.2.2017.

Das Finanzamt setzte für diesen Übertragungsvorgang gegen die Klägerinnen jeweils Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG fest. Eine Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG (grunderwerbsteuerliche Privilegierung von konzerninternen Umstrukturierungen) wurde hingegen nicht gewährt. Gegen die Versagung der Steuerbefreiung nach der Konzernklausel erhoben die Klägerinnen Klage. Das Finanzgericht Sachsen mit Urteil vom 9.11.2023 (Az. 2 K 939/20) vertrat hingegen die Auffassung, dass die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG zu gewähren sei. Die Vorbehaltensfrist sei im Streitfall zwar nicht eingehalten worden, aber der Gesetzgeber habe Umstrukturierungen im Konzern begünstigen wollen. Die Beschränkung auf Konzernsachverhalte im Rahmen von § 6a GrEStG diene der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Im Streitfall sei aber eine missbräuchliche Gestaltung unter Berücksichtigung der Beteiligungsverhältnisse vor und nach der Einbringung nicht erkennbar gewesen.

Demgegenüber hielt der BFH die Revision gegen das Finanzgerichtsurteil für begründet. Zunächst bestätigte der Senat, dass die erfolgte Einbringung sämtlicher Anteile an der D Company in die I Company den Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllte.

Ebenfalls folgte der BFH der Beurteilung durch das Finanzgericht, wonach die grunderwerbsteuerbare Anteilseinbringung nicht gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG steuerbefreit war. Die Begründung des Senats ist in der Praxis bei vergleichbaren Sachverhalten von großer Bedeutung, da der BFH in seine Rechtsgrundsätze im Urteil vom 29.2.2012 (Az. II R 57/09) vollumfänglich bestätigte.

Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Allerdings ist die Steuerbegünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG im Streitfall einschränkend auszulegen. Es kommt nämlich für die Anwendung dieser Regelung nicht darauf an, dass der unmittelbare Gesellschafterbestand der Klägerinnen durch die Einbringung der Anteile an der D Company in die I Company unberührt blieb. Entscheidend war vielmehr, dass die D Company, die aufgrund des vollständigen Wechsels ihres unmittelbaren Gesellschafterbestandes als „Neugesellschafterin“ i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG der Klägerinnen anzusehen war, nicht mehr am Vermögen der fiktiv neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt war. Der Umstand, dass die Regierung des Staates Z auch nach der Einbringung der Anteile an der D Company in die I Company auf der obersten Beteiligungsebene weiterhin (mittelbar) an den Klägerinnen beteiligt blieb, genügte nicht für eine Anwendung der besagten Steuerbefreiungsvorschrift. Denn für Zwecke der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG kann nicht durch eine Kapitalgesellschaft (hier: I Company) auf die dahinterstehenden – mittelbar – Beteiligten „durchgeschaut“ werden.

Allerdings vertrat der BFH – abweichend zum Finanzgericht – die Auffassung, dass die Steuerbefreiungsvoraussetzungen nach der Konzernklausel § 6a GrEStG im Streitfall nicht erfüllt waren. Dabei konnte offenbleiben, ob die Einbringung der Anteile an der D Company in die I Company, die auf gesetzlicher Grundlage nach ausländischem Recht vollzogen wurde, überhaupt als begünstigungsfähiger Rechtsvorgang i.S.d. § 6a S. 1 GrEStG anzusehen war, der ausdrücklich nur Umwandlungen nach dem deutschen UmwG oder aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, erfasst.

Im Fall der Einbringung von Anteilen in eine zuvor neu gegründete Kapitalgesellschaft konnte auf die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist nicht verzichtet werden. Die Rechtsgrundsätze des BFH bei einer Ausgliederung zur Neugründung (siehe vorstehende Hinweise) ließen sich nicht auf den Streitfall übertragen. Anders als bei besagter Ausgliederung zur Neugründung, bei der die neu gegründete Gesellschaft rechtlich erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, ist es bei einer Einbringung von Anteilen in eine zuvor gegründete Gesellschaft rechtlich möglich, dass das herrschende Unternehmen an der abhängigen Gesellschaft innerhalb der Vorbehaltensfrist vor dem Einbringungsvorgang beteiligt ist. Zwar fielen im Streitfall der Zeitpunkt der Gründung der I Company und der Zeitpunkt der Einbringung der Anteile an der D-Company in die I Company auf denselben Tag. Allerdings handelte es sich nicht um einen zwingenden, einheitlichen Einbringungsvorgang aus Rechtsgründen, bei dem die I Company selbst als neue Gesellschaft zwangsläufig erst als Folge der Einbringung entstand. Vielmehr erfolgte die Gründung der I Company eigenständig und getrennt von dem Einbringungsvorgang. Unerheblich war entgegen der Auffassung des Finanzgerichts, dass bei einer Einbringung innerhalb eines Konzerns ein Missbrauch der Steuerbefreiung ausgeschlossen ist.

Mit dem aktuell veröffentlichten Urteil hat der BFH seine Rechtsansicht weiter gefestigt, dass auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist nach der Konzernklausel auch im Fall einer Einbringung sämtlicher Anteile in eine kurz zuvor neu gegründete Kapitalgesellschaft nicht verzichtet werden kann. Damit Umstrukturierungen im Konzern grunderwerbsteuerneutral erfolgen können, sind die Umwandlungsvorgänge so zu gestalten, dass die Anforderungen des BFH zum Vorliegen der Konzernklausel i.S.d. § 6a GrEStG erfüllt werden.