Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern und Aufzeichnungen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)

Die Finanzverwaltung hat mit den im BMF-Schreiben vom 14. November 2014 veröffentlichten Grundsätze ordnungsmäßiger Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) die durch sie gestellten Anforderungen an die ordnungsmäßige Ausgestal­tung von IT-gestützten Systemen und Verfahren im Zusammenhang mit der Besteuerung und des Rechnungs­wesens definiert. Diese Anforderungen gelten seit den Besteuerungszeiträumen, die nach dem 31. Dezember 2014 begonnen haben.

Bis dahin erfolgte die Auslegung der allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz von IT-System im Rahmen unterschiedlicher Anweisungen wie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Speicherbuch­führung, den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssystemen oder den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen.

Die wesentlichen Grundsätze innerhalb der GoBD, die zu einer ordnungsmäßigen Ausgestaltung der Buchfüh­r­ung beitragen, stellen wir nachfolgend kurz dar und gehen auf Schwierigkeiten ein, welche sich im Rahmen der Umsetzung ergeben könnten.

Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Die Buchführungs- und Aufzeichnungsverfahren müssen nachvollziehbar und nachprüfbar sein. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist hierunter sowohl eine progressive als auch retrograde Prüfbarkeit zu verstehen. Bei der progressiven Prüfbarkeit muss ausgehend vom einzelnen Beleg über Grund(buch)aufzeichnungen, Bu­chungen, die Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnungen bis zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung eine Prüfbarkeit gegeben sein. Die Prüfbarkeit muss für die retrograde Prüfung in den gleichen Schritten umgekehrt bis zum Beleg gewährleistet sein. Dabei hat der Steuerpflichtige die Prüfbarkeit über den gesamten Zeitraum der Aufbewahrungsfrist sicherzustellen.

Vollständigkeit und Lückenlosigkeit

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit hat eine lückenlose und vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle zu erfolgen. Der Umfang der Erfassung muss dabei gewährleisten, dass eine Überprüfung der Grundlage, des Inhalts und der Bedeutung für das Unternehmen möglich ist. Somit muss neben der Gegenleistung auch der Vertragspartner und eine ausreichende Bezeichnung erfasst sein.

Richtigkeit und Willkürfreiheit

Die Richtigkeit und Willkürfreiheit ist gegeben, wenn Geschäftsvorfälle in Übereinstimmung mit den tatsäch­lichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften in der Buchführung abgebildet werden. Die Belege müssen daher eine Verbindung zwischen dem realwirtschaftlichen Vorgang und der Buchung bzw. Aufzeichnung sicherstellen. Um diese Belegfunktion zu erfüllen, sind Angaben zur Kontierung, zum Ordnungs­kriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum erforderlich.

Zeitgerechtheit

Des Weiteren muss der Geschäftsvorfall innerhalb einer Frist erfasst werden, um einen zeitlichen Zusammen­hang zwischen dem Vorgang und der Erfassung herzustellen. In den GoBD wird dabei erstmals eine zeitliche Orientierungshilfe für die Erfassung gegeben. Bspw. ist eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von 10 Tagen unbedenklich.

Geordnetheit

Nach dem Grundsatz der Geordnetheit ist eine systematische, übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Dokumentation des Geschäftsvorfalls vorzunehmen. Es ist somit eine getrennte Erfassung von Geschäftsvor­fällen nach Art der Zahlung und nach umsatzsteuerlicher Behandlung vorzunehmen. Alternativ soll eine eigenständige Kennzeichnung zur Unterscheidung der Geschäftsvorfälle verwendet werden.

Unveränderbarkeit

Die Aufzeichnungen dürfen nach dem Grundsatz der Unveränderbarkeit nicht derart verändert werden, dass nicht eindeutig feststellbar ist, ob es sich um die ursprüngliche oder später veränderte Aufzeichnung handelt. Daher dürfen einmal in den Verarbeitungsprozess aufgenommene Informationen nicht durch Überschreibung, Löschung oder Verfälschung verändert werden. Durch die Finanzverwaltung werden hierbei insbesondere Formate aus den gängigen Office-Anwendungen sowie nicht revisionssichere Aufbewahrungsformen problema­tisiert. Als unzulässig werden v.a. Datenexporte aus elektronischen Grundsystemen angesehen, die in Office-Anwendungen zur weiteren Verarbeitung importiert, unprotokolliert bearbeitet und anschließend in das elektronische Datenverarbeitungssystem reimportiert werden.

Aufbewahrung

Die in den GoBD bestimmten Aufbewahrungspflichten spiegeln die nach der Abgabenordnung und den Steuergesetzen bestehenden Aufbewahrungspflichten. Ein besonderes Ordnungskriterium wird dabei nicht vorgeschrieben. Somit kommen hierfür gängige Verfahren wie Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Beleg­nummern oder alphabetische Reihung in Betracht. Die Aufbewahrung darf digital erfolgen, sofern sichergestellt ist, dass die Wiedergabe der Daten mit dem empfangenen Ursprungsdokument übereinstimmt und wenn eine bildliche Übereinstimmung gewährleistet und die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, lesbar und maschinell auswertbar sind.

Datenzugriff und Datenüberlassung

Der Datenzugriff und die Datenüberlassung muss wie bisher im Rahmen der Mitwirkungspflichten der §§ 147 Abs. 6, 200 Abs. 1 AO möglich sein.

Problemfelder

Zur Sicherstellung einer zeitgerechten Erfassung und Ordnung von Grund(buch)aufzeichnungen ist ein klar geregelter und insbesondere auch dokumentierter Prozess zu schaffen, der die Vollständigkeit, Richtigkeit, Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit gewährleistet. Die Beschreibung des Prozesses ist innerhalb der Verfahrensdokumentation vorzunehmen.

Des Weiteren ist zur Dokumentation der Unveränderbarkeit von Buchungen und Aufzeichnungen eine Protoko­llierung von Änderungen vorzunehmen sowie der Freigabeprozess bei Änderung von steuerrelevanten Aspekten in die Verfahrensdokumentation aufzunehmen. Dies gilt sowohl für das Hauptsystem als auch für die Vor- und Nebensysteme (z.B. Warenwirtschaftssystem, Lohnbuchhaltung), da diese ebenfalls unter die GoBD fallen.

Bezüglich der Einhaltung von Aufbewahrungspflichten sind konkrete Bestimmungen zur Form und Dauer der Aufbewahrung von papierbehafteten und elektronischen Belegen, Daten aus Haupt-, Vor- und Nebensystemen sowie Stammdaten und Dokumentation in einer Organisationsanweisung zu integrieren. Hat sich der Steuer­pflichtige dafür entschieden, alle papierbehafteten Belege einzuscannen, um diese ausschließlich in digitaler Form aufzubewahren (soweit gesetzlich zulässig), muss eine Verfahrensdokumentation den Prozess des ersetzenden Scannens und der Datenaufbewahrung beschreiben.