Hinzurechnungsbesteuerung: Möglichkeit eines Motivtests auch für Drittstaaten

Da die deutsche Grenze der Niedrigbe­steuerung noch immer bei 25 Prozent liegt, rutschen somit auch In­vest­ments in Staaten, die gemeinhin nicht den Ruf von Steueroasen haben, in die Hinzu­rechnungsbesteuerung. Einen Ausweg bietet im europäischen Ver­hältnis der sog. „Motivtest” des § 8 Abs. 2 AStG.

Durch ihn ist es möglich, die Hinzurechnungs­­besteuerung auch bei passiven Einkünften zu ver­meiden, sofern eine tat­­sächliche wirtschaftliche Tätig­keit im aus­ländischen Staat nachgewiesen werden kann. Ein solcher Motivtest wurde vom Gesetzgeber für Drittstaaten jedoch abgelehnt. Nach einer aktuellen Entscheidung des EuGHs könnte es nunmehr jedoch auch gelingen, diesen Motivtest im Verhältnis zu Dritt­staaten anzuwenden.

Kapitalverkehrsfreiheit ermöglicht Motivtest für Drittstaaten

In einem aktuellen Fall hatte der BFH (I R 11/19; I R 80/14) dem EuGH (Urteil vom 26. Februar 2019, C-135/17) die Frage vorgelegt, ob die Hinzu­­rechnungs­­­besteuerung auch durch den Motivtest ausscheiden kann, wenn der Staat, in welchem die niedrigbesteuerte Zwischengesellschaft ansässig ist, ein Drittstaat ist. Nach bisheriger Auf­fassung musste dies verneint werden, da der Gesetzgeber dies in § 8 Abs. 2 AStG klar ausschließt.

Hingegen stellte der EuGH fest, dass die Kapitalver­kehrsfreiheit durch die fehlende Möglich­­keit des Nach­weises einer wirt­schaft­lichen Tätigkeit verletzt wird, sofern Dritt­staatengesellschaften von diesem Motivtest ausgeschlossen werden. Da das deutsche Steuer­recht zur Hinzurechnungsbesteuerung sich seit der Einführung der Kapital­ver­­kehrsfreiheit im Jahr 1993 auch so umfangreich geändert hat, dass ein Bestandsschutz für die Hinzu­rech­nungsbe­steuerung in Drittstaatenfällen nicht mehr anzunehmen ist, kann nur eine Recht­fertigung unter sog. Ver­hältnis­­mäßigkeitsaspekten den Ausschluss recht­fertigen. Dies kann jedoch nur gegeben sein, wenn kein hin­reichender Informations­austausch zwischen Deutschland und dem Drittstaat der Zwischen­ge­sellschaft gewähr­leistet werden kann. Um einen solchen Informationsaustausch zu gewährleisten, würde bereits die sog. „große Auskunfts­­klausel” gem. 26 Abs. 1 OECD-MA ausreichen. Diese wird seit geraumer Zeit in vielen deutschen DBA geführt und stellt mittler­weile fast den Standard dar.

Somit könnten nunmehr Gesellschaften in Drittstaaten, welche eigentlich von der Hinzu­rechnungs­be­steuerung er­fasst sind, durch den Motivtest einen Ausweg erlangen. Jedoch gilt es dabei stets und korrekt zu prüfen, ob der Informations­austausch ausreichend ist. Im Streitfall und Streitjahr enthielt das maßgebliche DBA nämlich nur eine sog. „kleine Auskunftsklausel” zum Informationsaustausch und stand somit einem Motivtest entgegen. Das mittler­weile auch in diesem Streitfall für spätere Wirtschaftsjahre die „große Auskunfts­klausel” Anwendung findet, ließ die Rechtsprechung für die Anwendung des Motivtests nicht gelten.

Besonderheiten für Betriebsstätten in Drittstaaten

Eine Besonderheit ist für Drittstaaten-Betriebsstätten zu beachten. Während der Motivtest für Zwischen­­­gesell­schaften wohl ermöglicht werden sollte, fallen auch weiterhin Betriebs­­­­stätten aus dem Schutz­bereich heraus. Diese sind nach ständiger Recht­sprechung des EuGHs nämlich nicht durch die Kapital­­verkehrsfreiheit geschützt, sondern können nur einen Schutz der Nieder­­lassungs­freiheit beanspruchen. Die Niederlassungsfreiheit greift indes nur für europäische Sachverhalte. Erfasst wären jedoch ohnehin nur Betriebsstätten ausländischer Zwischen­ge­sellschaften, da § 20 Abs. 2 AStG an sich auch für EU- und EWR-Betriebsstätten den Motivtest versagt. Ob von Betriebsstätten gehaltene Gesell­schafts­beteiligungen erfasst werden können, ist indes noch strittig.

Ausblick

Ob die Rechtsprechung des EuGHs und BFH in der vor­­stehenden Ent­­scheidung lange währt, wird sich jedoch erst zeigen müssen. Der Referenten­entwurf eines ATADUmsG vom 10. Dezember 2019 zur Umsetzung der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) der EU sieht nämlich nur einen einge­schränkten Motivtest für Drittstaaten bei Kapital­an­lagegesellschaften vor. Dennoch bestünde nach der ATAD auch die Möglichkeit eines allgemeinen Motivtests für Dritt­­staaten. Ob der EuGH die in der Neufassung der Hinzu­rechnungs­besteuerung geregelte Differenzierung zwischen Kapitalanlage­gesellschaften und „normalen” Zwischengesellschaften akzeptiert, bleibt somit abzuwarten. Dennoch zeigt sich durch die Möglich­keit eines Motiv­tests für Kapital­anlage­gesellschaften aus Dritt­staaten, dass sich eine Tür für Drittstaaten langsam öffnet.

Außerdem gilt zu bedenken, dass der Motivtest nach § 8 Abs. 2 AStG und jener aufgrund der Kapitalverkehrsfreiheit nach Ansicht des EuGHs nicht einheit­lich sein müssen. Die Formulierungen zwischen Rechtsprechung und Ge­setzes­­­­wortlaut des § 8 Abs. 2 AStG weichen zum Teil so sehr voneinander ab, dass sich damit auch ein anderes Anforderungsniveau für den Motivtest ergeben könnte. Weiterhin sieht auch die Neufassung des Motivtests in § 8 Abs. 5 AStG-E nach dem Entwurf des ATADUmsG einen etwas ab­weichenden sprachlichen Aufbau vor. All das könnte auch dazu führen, dass die Differenzierung zwischen den unter­schied­­lichen Einschränkungen des Motivtests neu gezogen werden muss.