IDW RS FAB 18 verabschiedet: Die Neuerungen

Ziel dieses Entwurfs ist es insbeson­dere, die Änderungen durch das Gesetz zur Moderni­sierung des Körper­schaft­steuer­rechts (KöMoG) und das Gesetz zur Modernisierung des Personen­gesell­schafts­rechts (MoPeG) zu berücksichtigen. Die überarbeitete Stellungnahme wird die derzeit gültige Fassung des IDW RS HFA 18 (Stand: 4. Juni 2014) ersetzen. Die finale Fassung von IDW RS FAB 18 gilt voraussichtlich verpflichtend für die Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 30. Juni 2025 beginnen. Der FAB des IDW empfiehlt allerdings, bereits den Entwurf der Neufassung der Verlautbarung anzuwenden. Somit ergeben sich daraus gegebenenfalls Implikationen für eine Vielzahl von Unternehmen.

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• Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften »

• Vereinnahmung von Gewinnanteilen »

• Kapitalrückzahlungen der Gesellschaft »

• Behandlung latenter Steuern »

• Anwendungszeitpunkt »

• Fazit und Handlungsempfehlungen »

Hintergrund und Überblick

Die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung „Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss“ (IDW RS FAB 18 oder „die Stellungnahme“) regelt insgesamt

• den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften mit (Vertrags-)Sitz im Inland,
• die Bilanzierung von aus diesen Beteiligungen resultierenden Erträgen und Aufwendungen sowie
• die Behandlung von Haftungsrisiken im handelsrechtlichen Jahresabschluss von bilanzierenden Gesellschaftern.

Zudem werden bestimmte Sonderfragen adressiert.

Am 22. November 2024 hatte der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW mit IDW ERS FAB 18 bereits einen entsprechenden Entwurf verabschiedet. Die nun vorliegende finale Fassung der Stellungnahme entspricht in materieller Hinsicht der Entwurfsfassung und es wurden nur noch wenige – im Wesentlichen redaktionelle – Änderungen vorgenommen.

Ziel der Neufassung der Stellungnahme ist es insbesondere, die Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) zu berücksichtigen. Das KöMoG ermöglichte Personenhandelsgesellschaften erstmals für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahr bei Anwendung der Option des § 1a KStG, sich auf Antrag steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Die Ausübung der Option kann sich auch auf die handelsrechtliche Rechnungslegung der Gesellschafter optierender Personenhandelsgesellschaften auswirken. Daher wird mit IDW RS FAB 18 der bisherige IDW RS HFA 18 unter anderem um spezifische Regelungen für die Besonderheiten bei einer Optierung der Beteiligungsgesellschaft erweitert. Das MoPeG, das größtenteils am 1. Januar 2024 in Kraft trat, entfaltet ebenfalls Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften, die entsprechend in der Stellungnahme berücksichtigt wurden.

Darüber hinaus sieht IDW RS FAB 18 weitere und von den Neuerungen durch das KöMoG und das MoPeG unabhängige Änderungen und Klarstellungen gegenüber der bisherigen Fassung des IDW RS HFA 18 vor. Diese sollen dazu beitragen, Unsicherheiten in der Praxis zu reduzieren und eine einheitliche Anwendung der Bilanzierungsvorschriften sicherstellen.

Im Folgenden werden einige zentrale Neuerungen und Klarstellungen der Stellungnahme in den Bereichen

• Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften,
• Vereinnahmung von Gewinnanteilen,
• Vermögensauskehrungen der Gesellschaft und
• Behandlung latenter Steuern

näher beleuchtet.

Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften

Die Stellungnahme konkretisiert unter anderem die Behandlung von Sacheinlagen und Sachzuzahlungen im Kontext der Zugangsbewertung. Demnach sind die Anschaffungskosten bei Beteiligungserwerb mittels Sacheinlagen grundsätzlich in Analogie zu Tauschvorgängen von Vermögensgegenständen wahlweise als Buchwert oder als höherer, vorsichtig geschätzter Zeitwert der Sacheinlage anzusetzen. Letzterer bildet gleichsam die Obergrenze für die Zugangsbewertung. Der Ansatz zu einem unter dem Zeitwert liegenden Zwischenwert ist hingegen unzulässig.

Im Falle von Sachzuzahlungen, die bei der Personenhandelsgesellschaft zu einer Eigenkapitalerhöhung führen, sind bei dem zuzahlenden Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren, sofern dessen Kapitalanteil nicht erhöht wird und sich durch die Zuzahlung der innere (Zeit-)Wert der Beteiligung erhöht. Zur Ermittlung der nachträglichen Anschaffungskosten sieht die Stellungnahme wiederum die Anwendung der Tauschgrundsätze vor.

Ferner stellt IDW RS FAB 18 klar, dass die Zugangsbewertung der Beteiligung beim Gesellschafter unabhängig von der Bewertung der Sacheinlage respektive der Sachzuzahlung bei der Personenhandelsgesellschaft ist.

Vereinnahmung von Gewinnanteilen

IDW RS FAB 18 berücksichtigt die Änderungen durch das MoPeG, die sich auf die handelsrechtliche Bilanzierung von Gewinnanteilen auswirken. Das MoPeG geht vom Prinzip der Vollausschüttung für Personenhandelsgesellschaften aus. Bei diesen Gesellschaften entsteht der individuelle Anspruch auf den Gewinnanteil bereits zum Abschlussstichtag, sofern keine abweichenden Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder in einem bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses der Personenhandelsgesellschaft gefassten Gesellschafterbeschluss getroffen wurden. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften steht der Gewinnanteil bei Vorliegen des gesetzlichen Regelstatuts bei phasengleichen Geschäftsjahren und Änderungsfestigkeit des Jahresabschlusses der Personenhandelsgesellschaft den Gesellschaftern ohne Gewinnverwendungsbeschluss unmittelbar zu. Die Stellungnahme stellt nun klar, dass dies sowohl für Mehrheits- als auch für Minderheitsgesellschafter gilt. Im Falle abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen kommt dies indes für Minderheitsgesellschafter nur in bestimmten Fällen in Betracht.

 Vermögensauskehrungen der Gesellschaft

IDW RS FAB 18 enthält ferner eine Überarbeitung der Ausführungen zur bilanziellen Behandlung von Vermögensauskehrungen (einschließlich sog. Liquiditätsausschüttungen) von Personenhandelsgesellschaften auf Gesellschafterebene. Vermögensauskehrungen können demnach entweder als Beteiligungsertrag (erfolgswirksam) oder als nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten, ergo des Buchwerts der Beteiligung (erfolgsneutral) erfasst werden. Auch die Kombination beider Varianten kommt in Betracht.

Wenn während der Dauer der Beteiligung mindestens in entsprechender Höhe thesaurierte Gewinne nachweisbar sind, wird die Auskehrung beim Gesellschafter als Beteiligungsertrag erfasst. Andernfalls, insbesondere wenn Rücklagen bereits bei Erwerb der Beteiligung bestanden oder aus Mittelzuführungen von Gesellschaftern gebildet wurden, erfolgt die Erfassung erfolgsneutral. Die Auszahlung freier Liquidität an Gesellschafter (sog. Liquiditätsausschüttungen) ist ebenfalls erfolgsneutral zu erfassen. Dies gilt jedoch nicht für darlehensweise Zahlungen, die zur Passivierung von Rückzahlungsverbindlichkeiten führen.

Im Falle eines bereits mehrere Jahre zurückliegenden Beteiligungserwerbs ist die Vermögensauskehrung – sofern sich der Zeitwert der Beteiligung zwischenzeitlich erhöht hat – im Sinne einer ökonomischen Betrachtung in eine erfolgsneutral zu erfassende Kapitalrückzahlung und eine erfolgswirksam zu erfassende „Rendite“ aufzuteilen.

Bei Vermögensauskehrungen, die den Buchwert der Beteiligung übersteigen, ist der übersteigende Betrag auch weiterhin als Verbindlichkeit zu passivieren. Gesetzlich unzulässige Auszahlungen lösen ferner unverändert eine Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters aus.

Latente Steuern

Die Stellungnahme erweitert den bisherigen Stand von IDW RS HFA 18 zudem um Ausführungen zur Behandlung latenter Steuern im Zusammenhang mit Beteiligungen an nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optierten Personenhandelsgesellschaften. Solche Beteiligungen gelten steuerbilanziell als Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Für die Beurteilung und Bewertung latenter Steuern gelten dann auch die entsprechenden Bewertungsgrundsätze. Zudem müssen im Jahresabschluss des Gesellschafters – je nach Rechtsform – bereits für das Geschäftsjahr, in dem der Antrag nach § 1a Abs. 1 KStG gestellt wird, bislang etwaig erfasste latente Körperschaftsteuern aus der Beteiligung erfolgsneutral gegen den Beteiligungsbuchwert ausgebucht werden. Dies gilt sowohl für aktive als auch für passive latente Steuern sowie auch im Falle einer Rückkehr zur transparenten Besteuerung entsprechender Personenhandelsgesellschaften. IDW RS FAB 18 enthält darüber hinaus, wie bisher, Leitlinien zur rechtsformabhängigen Erfassung latenter Steuern aus Beteiligungen an transparent besteuerten Personenhandelsgesellschaften.

Anwendungszeitpunkt

IDW RS FAB 18 gilt erstmalig verpflichtend für die Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 31. März 2026 beginnen. Die frühere Anwendung ist unter Beachtung der Erstanwendungsregelungen zu § 1a KStG und derjenigen zum HGB i.d.F. des MoPeG zulässig, sofern die in der Stellungnahme enthaltenen Regelungen vollständig beachtet werden. Der FAB hatte zudem eine Empfehlung zur Anwendung bereits der Entwurfsfassung ausgesprochen. Dies resultierte auch daraus, dass sich die Regelungen des KöMoG und/oder des HGB i. d. F. des MoPeG bereits auf Abschlüsse von Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften auswirken können, die auf Stichtage aufzustellen sind, die vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Pflichtanwendung des IDW RS FAB 18 liegen.

Fazit und Handlungsempfehlungen

Die Regelungen des IDW RS FAB 18 betreffen grundsätzlich alle nach Handelsrecht bilanzierenden Gesell­schafter inländischer Personenhandelsgesellschaften und somit eine Vielzahl von Unternehmen. Nachdem der FAB des IDW schon die Anwendung der Entwurfsfassung empfahl, erschien es aus Sicht betroffener Gesellschafter bereits zum damaligen Zeitpunkt sinnvoll und ratsam, die individuellen Auswirkungen des Entwurfs eingehend zu analysieren und zu würdigen. Dies sollte im Sinne sachgerechter und passgenauer Lösungen jedoch spätestens jetzt mit dem Vorliegen der finalen Verlautbarung und gegebenenfalls gemeinsam mit erfahrenen Expertinnen und Experten erfolgen.