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IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS FAB 5)
Julia Panke-Rahlenbeck
Associate Partner
B. Sc. Volkswirtschaftslehre, Wirtschaftsprüferin
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Die Rechnungslegung von Stiftungen hat eine Dokumentations-, eine Rechenschafts- und eine Informationsfunktion sowie eine Gläubigerschutzfunktion.
Ziel der IDW RS FAB 5 ist es, eine einheitliche Grundlage für die Bilanzierung und den Jahresabschluss von Stiftungen zu schaffen, wobei sowohl die Besonderheiten der Stiftung als auch die allgemeinen handelsrechtlichen Anforderungen berücksichtigt werden. Der folgende Artikel gibt Ihnen einen Überblick über die wichtigsten Rechnungslegungsmethoden von Stiftungen gemäß der IDW Stellungnahme.
Einleitung
Gegenstand der IDW RS FAB 5 ist die zweckentsprechende Ausgestaltung der Rechnungslegung von Stiftungen nach deutschen gesetzlichen Vorschriften. Mit dem Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts vom 16. Juli 2021 wurde das Stiftungsprivatrecht zum 1. Juli 2023 umfassend reformiert.
Besonders hervorzuheben ist, dass nun erstmals bundesweit einheitliche Regelungen zur Struktur und Verwaltung des Stiftungsvermögens bestehen.
Die Rechnungslegung von Stiftungen ist jedoch auch nach Inkrafttreten der Reform weder durch Bundes- noch durch Landesrecht abschließend geregelt. Diesem Sachverhalt soll die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen Rechnung tragen. Der Entwurf zur Neufassung der IDW RS FAB 5 (bisher IDW RS HFA 5) wurde bereits im Dezember 2023 durch den Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW verabschiedet und im Januar 2024 mit einer Kommentierungsfrist bis Ende April 2024 veröffentlicht. Ende August 2024 hat der FAB die finale Fassung von IDW RS FAB 5 verabschiedet; die im Oktober 2024 veröffentlicht wurde. Zusammenfassend bietet die IDW RS FAB 5 eine praxisorientierte Leitlinie, die es Stiftungen ermöglicht, ihre Rechnungslegung rechtssicher und transparent zu gestalten Die überarbeitete Stellungnahme enthält insbesondere aktualisierte Aussagen zum Stiftungsvermögen, zum Erhalt des Grundstockvermögens, zum Eigenkapitalausweis sowie zu der Bewertung unentgeltlich auf die Stiftung übertragener Vermögensgegenstände. Die IDW Stellungnahme bezieht sich ausschließlich auf rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts, die steuerliche Qualifikation ist dabei unerheblich. Für Stiftungen des öffentlichen Rechts ist die Anwendung zu empfehlen.
Grundlagen der Rechnungslegung von Stiftungen
Bürgerliche Gesetzbuch und Landesstiftungsrech
Die Rechnungslegung von Stiftungen ist im Wesentlichen durch das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) sowie durch die jeweiligen Landesstiftungsgesetze geregelt. Ab Juli 2023 ist eine Unterscheidung zwischen dem Grundstockvermögen und dem sonstigen Vermögen vorzunehmen. Von den inhaltlichen Änderungen ist mit § 83c Abs. 1 BGB n.F. auch der Erhalt des Grundstockvermögens betroffen. Für den ungeschmälerten Erhalt des Grundstockvermögens vor allem in Verbindung mit dem Grundsatz der Kapitalerhaltung ist die Gliederung des Eigenkapitals als Nachweisfunktion maßgebend. Lange Zeit gab es keine gesetzliche Regelung für den Umgang mit Umschichtungsgewinnen, die aus freien Mitteln erzielt wurden, sowie deren Rolle bei der Erhaltung des Grundstockvermögens. Mit der Stiftungsrechtsreform wird nun in § 83c Abs. 1 Satz 3 BGB der Begriff „Umschichtungszuwachs“ eingeführt, der denselben Inhalt wie der frühere Begriff hat, und dessen Verwendung unter bestimmten Bedingungen erlaubt wird. Dabei bleibt der ursprüngliche Wille des Stifters weiterhin von Bedeutung.
Nach § 84a Abs. 1 BGB gelten für Stiftungen die allgemeinen Vorschriften zur Rechenschaft im Auftragsrecht, insbesondere die §§ 259, 260 und 666 BGB. Der Stiftungsvorstand ist verpflichtet, regelmäßig über die Einnahmen und Ausgaben der Stiftung Bericht zu erstatten.
Die Rechenschaftspflicht umfasst nicht nur die Einnahmen und Ausgaben, sondern auch die Pflicht zur Sicherstellung, dass die Stiftung zahlungsfähig bleibt und nicht überschuldet ist – dies ist besonders relevant für die Erfüllung der Insolvenzvorschriften (§§ 87b Satz 1, 42 Abs. 2 BGB i.V.m. §§ 17 und 19 InsO).
Die einzelnen Landesstiftungsgesetze präzisieren die Rechnungslegungspflichten. Alle Landesstiftungsgesetze verlangen die Erstellung eines Rechenschaftsberichts, der eine Jahresrechnung (Einnahmen- und Ausgabenübersicht) und eine Vermögensübersicht enthält. Zudem muss der Vorstand über die Erfüllung des Stiftungszwecks berichten (Tätigkeitsbericht).
Die IDW-Stellungnahme empfiehlt folgende Mindestinhalte des Berichts:
- eine Erläuterung der geförderten Zwecke (ggf. weiter untergliedert nach geplanten, durchgeführten und abgewickelten einzelnen Projekten oder Tätigkeiten)
- eine Erläuterung der Höhe der entsprechend verplanten, bewilligten und ausgezahlten Mittel sowie den Leistungsempfänger
- Ausführungen zur Kapitalerhaltung (falls besondere Umstände dazu führen, dass eine planmäßige Kapitalerhaltung nicht erreicht werden kann, muss auch hierüber berichtet werden)
- besondere Auflagen, z.B. Vermögenserhaltung, Nachlassverbindlichkeiten sowie die Unterhaltung des Stifters und seiner nächsten Angehörigen
- wesentliche Beschlüsse der Organe sowie
- einen Ausblick auf künftige Entwicklungen.
Grundsätze der Rechnungslegung von Stiftungen
Gemäß der Stellungnahme hat sich die Rechnungslegung von Stiftungen an folgenden Grundsätzen auszurichten:
- Richtigkeit und Willkürfreiheit
- Klarheit und Übersichtlichkeit
- Vollständigkeit und Saldierungsverbot
- Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldposten
- vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden
- Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisstetigkeit
- Fortführung der Tätigkeit.
Aufgrund der beschränkten Aussagekraft von Einnahmen- / Ausgaben Rechnungen mit Vermögensübersicht betont der IDW in ihrer Stellungnahme die sachgerechte Ausgestaltung der Rechnungslegung nach den Grundsätzen einer kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung nach den Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute. Insbesondere wenn im wesentlichen Umfang Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Abgrenzungsposten zu verzeichnen sind.
Jahresabschluss und Lagebericht nach handelsrechtlichen Vorschriften
Für Stiftungen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften, ihrer Satzung oder einer Empfehlung der IDW-Stellungnahme einen handelsrechtlichen Jahresabschluss erstellen müssen, gelten folgende Grundsätze:
Jahresabschluss und Besonderheiten
Der Jahresabschluss muss mindestens eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung umfassen und den Vorschriften des HGB (§§ 238–263) entsprechen. Dabei sind die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten. Es sind die allgemeinen Ansatzvorschriften nach §§ 246 bis 251 HGB zu berücksichtigen. Die Gliederung der Bilanz und GuV soll nach den allgemeinen Gliederungsschemata nach §§ 266, 275 HGB erfolgen, wobei mindestens das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern sind. Eine sachgerechte Aufgliederung der Aufwendungen und Erträge ist ebenfalls erforderlich. Es empfiehlt sich, die Gewinn- und Verlustrechnung unter Berücksichtigung der Gliederungsvorgaben für Kapitalgesellschaften nach dem Gesamtkostenverfahren i.S. von § 275 Abs. 2 HGB oder dem Umsatzkostenverfahren i.S. von § 275 Abs. 3 HGB aufzustellen.
Projektaufwendungen
Wird das Gesamtkostenverfahren angewendet, ist es nicht zulässig, unmittelbar und mittelbar der Zweckerfüllung dienende Aufwendungen („Projektaufwendungen“) als eigenen Posten auszuweisen, der Material-, Personal- und sonstige Aufwendungen bündelt. Um dennoch den Informationsbedarf zu decken, empfiehlt es sich, die Projektaufwendungen entweder als Davon-Vermerk bei den entsprechenden Posten anzugeben oder im Anhang separat aufzuführen. Projektaufwendungen können nur als gesonderter Posten aufgenommen werden, sofern diese eine erhebliche Bedeutung haben und ausschließlich den sonstigen betrieblichen Aufwand betreffen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens kann ein separater Posten für „Projektaufwendungen“ anstelle des Postens „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ gesetzt werden. Der Posten „Vertriebskosten“ kann zudem durch „Werbeaufwand“ ersetzt werden, um spezifische Ausgaben wie „Aufwendungen für Öffentlichkeitsarbeit und Mittelbeschaffung“ darzustellen. Um weiteren Informationsbedürfnissen Rechnung zu tragen, empfiehlt es sich, Material- und Personalaufwendungen entweder als Davon-Vermerk oder im Anhang auszuweisen.
Bewertung
Stiftungen, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen bilanzieren, müssen die allgemeinen Bewertungsgrundsätze gemäß §§ 252 ff. HGB beachten, insbesondere hinsichtlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 und 4 HGB (bei Wertminderungen von Finanzanlagen IDW RS VFA 226), um einen realistischen Einblick in die Vermögenslage zu gewährleisten. Bei unentgeltlich erworbenen Vermögenswerten besteht ein Bewertungswahlrecht zwischen dem beizulegenden Zeitwert und einem Erinnerungswert, welches sich am Zweck der Zuwendung orientieren sollte. Hierbei wird grundsätzlich zischen dem beizulegenden Zeitwert sowie eines Erinnerungswertes
Eigenkapitalausweis und Kapitalerhaltung
Gem. der Stellungnahme ist das Eigenkapital der Stiftung wie folgt zu gliedern:
A. Eigenkapital
- I. Grundstockkapital
-
-
- Errichtungskapital
- Zustiftungskapital
- Zuführungskapital
-
- II.Verbrauchskapital
- III.Kapitalrücklage
- IV.Ergebnisrücklagen
- V.Umschichtungsergebnisse
- VI.Ergebnisvortrag.
Bei einer Ewigkeitsstiftung wird das Grundstockkapital auf der Passivseite der Bilanz als zu erhaltendes Kapital ausgewiesen. Die Erhaltung des Grundstockvermögens ist auf der Passivseite nachzuweisen (Kapitalerhaltung), es sei denn, eine gegenständliche Erhaltung von Grundstockvermögen ist nach den satzungsmäßigen Bestimmungen erforderlich. Das Grundstockkapital sollte zudem transparent in der Bilanz oder im Anhang untergliedert werden. Zuführungen zum Grundstockkapital, etwa durch erwirtschaftete Mittel, sind ebenfalls gesondert auszuweisen. Es gibt keine gesetzliche Vorschrift zur nominalen oder realen Kapitalerhaltung, jedoch sollte das Grundstockkapital zumindest nominal erhalten bleiben. Eine reale Kapitalerhaltung (unter Berücksichtigung von Inflation) wird empfohlen, um die langfristige Verwirklichung der Stiftungszwecke zu gewährleisten. Wenn die Kapitalerhaltung nicht aus der Bilanz ersichtlich ist, sind Zusatzangaben zu den Zeitwerten der Vermögensgegenstände und Schulden erforderlich.
Bei Verbrauchsstiftungen (vollständig oder teilweise zum Verbrauch bestimmtes Vermögen) wird dieses Vermögen bzw. der Teilbetrag des Vermögens wertmäßig als Verbrauchskapital auf der Passivseite ausgewiesen. Das Verbrauchskapital umfasst Zuwendungen, die zum planmäßigen Verbrauch bestimmt sind. Zuwendungen zur Kapitalstärkung, die nicht dem Grundstockkapital oder Verbrauchskapital zugeordnet werden, fließen in die Kapitalrücklage.
Ergebnisrücklagen können nach Projekten oder Zweckbindungen gegliedert werden. Umschichtungsgewinne aus dem Grundstockvermögen sollten als eigener Posten im Eigenkapital ausgewiesen werden. Rücklagen gemäß der Abgabenordnung (z.B. § 62 AO) sind in der handelsrechtlichen Rechnungslegung grundsätzlich nicht relevant, es sei denn, sie entsprechen den handelsrechtlichen Vorschriften.
Die GuV sollte gem. der Stellungnahme um eine Ergebnisverwendung ergänzt werden. Wird das Grundstockvermögen aus dem Ergebnisvortrag erhöht (Zuführungskapital), ist die Darstellung der Ergebnisverwendung entsprechend zu ergänzen. Die Zuführung von Grundstockkapital, Verbrauchskapital und Kapitalrücklagen erfolgt hingegen ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung direkt in das Eigenkapital. Die Ergebnisverwendung sollte wie folgt gegliedert werden:
Jahresergebnis
+/- Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr
-/+ Einstellungen in die/Entnahmen aus den Ergebnisrücklagen
-/+ Einstellungen in den/Entnahmen aus dem Posten Umschichtungsergebnisse
= Ergebnisvortrag.
Leistungszusagen
Finanzielle, personelle oder materielle Förderzusagen gegenüber Dritten (z.B. Stiftungsprofessuren oder Entsendung von Helfern) sollten in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden, wenn sie nicht einem anderen Posten zugeordnet sind (ebenso entsprechende Aufwendungen in der Gewinn und Verlustrechnung). Der Ansatz dem Grunde sowie der Höhe für ungewisse Zusagen richtet sich dabei entsprechend der Rückstellungen gem § 249 HGB Für Verpflichtungen, die nicht passiviert werden, ist es ratsam, diese – sofern kein Anhang erstellt wird – unterhalb der Bilanz auszuweisen. Wesentliche Beträge und Sachverhalte sind im Lagebericht oder im Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks zu erläutern. Für geplante Leistungszusagen, die aus dem Geschäftsergebnis finanziert werden sollen, kann eine entsprechende Ergebnisrücklage gebildet werden.
Unselbstständige Stiftungen
Unselbstständige Stiftungen haben keine eigene Rechtspersönlichkeit. Ihr Vermögen geht in das Eigentum des Trägers über und wird als Sondervermögen von dessen übrigen Vermögen getrennt gehalten. In der Bilanz des Trägers sollte das Sondervermögen als gesonderter Posten auf der Aktiv- und Passivseite oder alternativ unter der Bilanz ausgewiesen werden. Es kann auch im Anhang detailliert aufgegliedert werden. Die Bewertung der Vermögensposten und Schulden der unselbstständigen Stiftung sollte nach den Bewertungsmethoden des Trägers erfolgen. Erträge und Aufwendungen der unselbstständigen Stiftung sollten als letzter Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung des Trägers separat ausgewiesen werden.
Anhang und Lagebericht
Unabhängig von der Größe der Stiftung empfiehlt die Stellungnahme einen Anhang gemäß den handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 284 ff. HGB) zur Verständlichkeit der Bilanz und GuV und der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aufzustellen. Zudem sollen relevante Informationen, wie das Kapitalerhaltungskonzept oder nicht bilanzierte Leistungszusagen, aufgenommen werden.
Für größere und komplexere Stiftungen wird die Erstellung eines Lageberichts nach § 289 HGB empfohlen. Zudem wird empfohlen bei entsprechender Größe der Stiftung die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) anzuwenden.
Angaben zur Erfüllung des Stiftungszwecks können entweder im Lagebericht oder in einem separaten Bericht erfolgen, wobei der Inhalt des Berichts die satzungsgemäßen Leistungen umfassen sollte.
Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung und Vermögensübersicht
Stiftungen die keinen Jahresabschluss nach den vorgenannten Grundsätzen aufstellen, müssen eine Einnahmen-/ Ausgaben Rechnung und eine Vermögensübersicht erstellen und hinreichend aufgliedern. Hierbei kommt der Pflicht zur Erhaltung des Grundstockkapitals eine besondere Bedeutung zu. Die Rechnungslegungsgrundsätze sollten gem. IDW in einer Anlage erläutert werden, zudem sollten Erläuterungen zum Kapitalerhaltungskonzept oder noch nicht zahlungswirksamen Leistungszusagen aufgenommen werden.
Vermögensübersicht
Die IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung verlangt, dass eine Vermögensübersicht der Stiftung unter Beachtung der Wesentlichkeit alle Vermögensgegenstände und Schulden umfasst (unbeachtlich der Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Der Ansatz dieser Vermögenswerte und Verbindlichkeiten sollte gemäß den entsprechenden Vorschriften des HGB erfolgen. Eine Bewertung zu Zeitwerten (VG für die Börsen- oder Marktwerte ermittelbar sind) ist aber ebenfalls zugelassen und muss bei Abweichung von § 253 HGB als Fußnote oder in einer Anlage angegeben werden.
Falls keine speziellen Vorgaben durch Landesstiftungsgesetze oder die Satzung bestehen, wird empfohlen, unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit und der spezifischen Gegebenheiten der Stiftung, mindestens folgende Vermögenswerte und Schulden unter Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 252 ff. HGB) separat auszuweisen:
Vermögensgegenstände:
-
immaterielle Vermögensgegenstände
-
Sachanlagen
-
Finanzanlagen
-
Zahlungsmittel
-
übrige Vermögensgegenstände
Eigenkapital und Schulden:
-
Eigenkapital
-
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
-
übrige Schulden.
Dabei sind die angewandten Ansatz- und Bewertungsgrundlagen und Methoden, sowie Änderungen durch Fußnoten oder als Anlage zu erläutern. Die Verwaltung von treuhänderischen Vermögen ist ebenfalls anzugeben.
Offenlegung und Einreichung
Die Einreichung Rechnungslegungsbezogener Unterlagen bei der Aussichtsbehörde für Stiftungen ist je nach Landesstiftungsgesetz unterschiedlich geregelt. Die meisten Landesstiftungsgesetzte sehen zumindest eine teilweise Einreichung der Unterlagen vor. Auch kann ein von einem Abschlussprüfer geprüfter Jahresabschluss notwendig sein.
Zur Offenlegung gem. §§ 325 ff. HGB verpflichtet sind nur Stiftungen, die dem Publizitätsgesetz fallen (§§ 3, 9, 11, 15 PublG) unterliegen.
Fazit
Mit der Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen wurde eine einheitliche Grundlage für die Bilanzierung und den Jahresabschluss von Stiftungen geschaffen, wobei sowohl die Besonderheiten der Stiftung als auch die allgemeinen handelsrechtlichen Anforderungen berücksichtigt wurden. Insbesondere die Regelungen zur neuen Struktur des Stiftungsvermögens und des Eigenkapitals haben für die Praxis eine hohe Relevanz und sollen entsprechend rechtzeitig berücksichtigt werden.
Die Umstellung der Rechnungslegung kann eine große Herausforderung darstellen. Rödl & Partner bietet Unterstützung bei der Umsetzung und Anwendung der neuen Regelungen.