Das MoPeG – Auswirkungen mit Blick auf das Ertragsteuerrecht

Mit dem MoPeG (Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom 10. August 2021) wurde die zivilrechtliche Handhabung der Personengesellschaft grund­legend neu geregelt. Der größte Teil des Gesetzes trat zum 1. Januar 2024 in Kraft. In der Begründung zum MoPeG ist zu lesen, dass diese zivilrechtlichen Änderungen keine Auswirkungen auf das Ertragsteuerrecht entfalten sollen. Jedoch stellt sich das nicht so einfach dar, wie es klingt.

Transparenzprinzip

Eine für das Ertragsteuerrecht enorm wichtige Änderung durch das MoPeG ist die Abschaffung des Gesamt­handsprinzips. Die Gesamthand (sowie die mangelnde Rechtsfähigkeit) galt bisher als ein wichtiges Argument dafür, Personengesellschaften nicht selbst der Körperschaftsteuer zu unterwerfen, sondern ihre Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen der persönlichen Besteuerung zu unterwerfen (Transparenz­prinzip).

Nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers soll sich die Abschaffung des Gesamthandsprinzips grundsätzlich nicht auf die transparente Besteuerung der Personengesellschaften bzw. der Gesellschafter auswirken. Diese grundsätzliche Entscheidung mag noch ohne gesetzliche Klarstellung allein durch den Hinweis auf die Gesetzesbegründung anerkannt werden (obwohl aus Sicherheitsgründen eine gesetzliche Klarstellung vorzuziehen gewesen wäre).

Darüber hinaus findet sich jedoch im Wortlaut verschiedenster Steuervorschriften das Gesamthandsvermögen ausdrücklich als Voraussetzung niedergelegt. Diese Vorschriften könnten bei enger Auslegung für Personen­gesellschaften ab 2024 ins Leere laufen, so die Befürchtung von Steuerrechtlern. Dass dies trotz des entgegen­stehenden gesetzgeberischen Willens Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung hätte, ist klar. Daher gab es seit dem Gesetzgebungsverfahren zum MoPeG lange Diskussionen, wie künftig mit dem Wegfall der Gesamt­hand im Steuerrecht umzugehen wäre.

Der Gesetzgeber hat reagiert. Zunächst waren die geplanten Anpassungen im Wachstumschancengesetz vorgesehen, das jedoch nicht die Zustimmung des Bundesrates bekommen hatte und in den Vermittlungs­ausschuss verwiesen wurde. Eine Einigung hatte dieser vor Jahresende nicht erreicht. Die unstreitigen Regelun­gen sollten allerdings vor Jahresende noch unter Dach und Fach gebracht werden, so dass sie in das Kredit­zweit­markt­förderungs­gesetz eingebracht und von Bundestag und Bundesrat vor Jahresende beschlossen wurden und in Kraft treten konnten.

Fiktive Gesamthand

Bisher regelt die Abgabenordnung in §39 Absatz 2 Nr. 2, dass Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft, die mehreren zur gesamten Hand (Gesamthand) zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden. Nunmehr wird festgeschrieben, dass es für ertragsteuerliche Zwecke unabhängig vom Zivilrecht weiterhin eine Gesamthand geben soll (Gesamthandsfiktion). Damit wird für Personengesellschaften, also Gesellschaften bürgerlichen Rechts, unabhängig davon, ob sie in das neue Gesellschaftsregister eingetragen sind, und Personenhandelsgesellschaften zweierlei klargestellt: Sie sind für Ertragsteuerzwecke weiterhin transparent zu behandeln und für sie wird ertragsteuerlich das Gesellschafts­vermögen fiktiv wie Gesamthandsvermögen behandelt.

Mit dieser Änderung wird der mit dem MoPeG formulierte Gesetzgeberwille steuerlich wirksam auf einfachem Wege umgesetzt, ohne eine Vielzahl von ertragsteuerlichen Vorschriften ändern zu müssen. Es bleibt bei der Mitunternehmerbesteuerung, den unterschiedlichen Vermögenssphären von Gesellschaftsvermögen (bisher Gesamthandsvermögen) und Sonder(betriebs)vermögen der Gesellschafter, der Anerkennung schuldrecht­licher Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bei gleichzeitiger Berücksichtigung von Sonder­betriebs­einnahmen und -ausgaben und dem Ausweis etwaiger Mehr-/Minderbuchwerte in Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. Auch die individuelle Berechtigung zur Bildung und Überführung einer 6b-Rücklage sollte damit weiter gesichert sein.

Indirekte Auswirkungen und Handlungsbedarf

Indirekte Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung können weitere Regelungen im MoPeG haben, soweit sie sich auf die Stimmrechtsmacht und -ausübung beziehen. Wichtige steuerliche Instrumente wie zum Beispiel die Betriebsaufspaltung oder die Annahme eines beherrschenden Gesellschafters, aber auch verschiedene Ausprägungen der Organschaft knüpfen an diese gesellschaftsrechtlichen Regelungen an und können durch Änderungen tangiert werden. So können zum Beispiel bestimmte Abschirmgestaltungen vor einer gewerblichen Infizierung, die auf bisherigen Stimmrechtsregelungen beruhen, zum Jahresende ihre Wirksamkeit verlieren. Ab 2024 könnte damit in bestimmten Konstellationen die steuerliche Verstrickung bisher im Privatvermögen gehaltener Immobilien drohen.

Einen prüfenden steuerlichen Blick sollte man auch auf Nachfolgeregelungen wie Testamente werfen. Wer bisher auf die gesetzliche Regelung der Auflösung bei Tod eines Gesellschafters bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts vertraut hat, könnte durch das neue Fortführungsprinzip in unerwarteten Steuerstrukturen wie zum Beispiel einer Betriebsaufspaltung landen. Auch hier sollte zeitnah eine Anpassung der eigenen Verfügungen erwogen werden.

Ausblick und Handlungsbedarf

Der Gesetzgeber versucht mit der weiteren fiktiven Behandlung der Personengesellschaft als Gesamthand in der Ertragsteuer alles beim Alten zu belassen. Ein prüfender Blick auf die indirekten Auswirkungen von ge­änderten Stimmrechtsregelungen u. ä. kann jedoch Handlungsbedarf aus ertragsteuerlicher Sicht bei Konstel­la­tionen mit Betriebsaufspaltung/deren Abschirmung, Organschaften und beherrschenden Gesell­schaftern zu Tage befördern, der unter Umständen angepasst werden sollte.

Für weitere steuerliche Auswirkungen verweisen wir auf die jeweiligen Artikel unserer Kolleginnen und Kollegen zu Änderungen mit Blick auf Steuerfolgen der Umwandlung, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Grunderwerb­steuer sowie Verfahrensrecht.