Das Optionsmodell für Personengesellschaften: Chancen und Risiken in der Praxis

Die Einführung eines Optionsmodells für Personengesellschaften zur Besteuerung mit der Körperschaftsteuer wird bereits seit Ende der 1990er Jahre diskutiert. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wurde Ende Juni 2021 das Modell nun endgültig für Veranlagungszeiträume ab 2022 eingeführt (§ 1a KStG). Danach können Personengesellschaften künftig auf Antrag wie eine Kapital­gesellschaft besteuert werden.

Durch den Wechsel von der transparenten zur intransparenten Besteuerung soll eine Steuerentlastung erreicht werden. Gleichzeitig können die Gesellschafter aufgrund der Beibehaltung der zivilrechtlichen Personengesell­schaft weiterhin von flexiblen Regelungen im Gesellschaftsvertrag profitieren. Das suggeriert zunächst einen Vorteil des Optionsantrags gegenüber auch zivilrechtlich kapitalistischen Strukturen. Die Krux liegt jedoch (mal wieder) im Detail. Deshalb wird die Neuregelung in Fachkreisen für die Praxis als kritisch angesehen und ist eher mit Vorsicht zu genießen. Auch das kürzlich veröffentlichte BMF-Schreiben zu Auslegungsfragen löst viele Kritikpunkte nicht hinreichend. Insbesondere im internationalen Kontext und mit Blick auf wesentliche Be­triebs­grundlagen im Sonderbetriebsvermögen bleiben große Fragen offen – das auch im Zusammenspiel mit weiteren Steuerarten außerhalb der Ertragsteuern, bspw. der Erbschaftsteuer. Es bleibt deshalb mit Spannung die künftige Entwicklung und Rechtsprechung abzuwarten. Im Folgenden werden einige Problembereiche aufgezeigt, bei denen zwingend eine tiefergehende Beratung oder ggf. sogar das Überdenken des Options­antrags anzuraten sind.

• Keine Optionsmöglichkeit bei Neugründung »

• Besonderheiten im internationalen Kontext »

• Behandlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer »

• Fazit »

Keine Optionsmöglichkeit bei Neugründung

Bereits zu Beginn einer unternehmerischen Tätigkeit ist die Möglichkeit des Optionsmodells stark einge­schränkt. Denn ein Antrag auf Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist lt. BMF-Schreiben im Jahr der Gründung einer Personengesellschaft explizit ausgeschlossen. Dem Gründer bleibt in den Fällen nur die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres; dennoch bedeutet das für das erste Jahr einen erhöhten Verwaltungsaufwand.

Besonderheiten im internationalen Kontext

Bei internationalen Strukturen sollte die Optionsmöglichkeit im Vorfeld genau abgewogen werden. Denn es besteht insbesondere das Risiko von Qualifikationskonflikten. Das BMF hat mit seinem Schreiben bestätigt, dass die optierte Personengesellschaft künftig abkommensberechtigt im Sinne des Doppelbesteuerungs­abkommens sein wird, d.h. aus deutscher Sicht einer Kapitalgesellschaft vollkommen gleichgestellt wird. Insofern werden ihr künftig auch Ansässigkeitsbescheinigungen ausgestellt. Allerdings ist der ausländische Staat an die Einordnung nicht gebunden. Sofern der ausländische Staat daher (wie bisher) zivilrechtliche Kriterien zugrunde legt, kann die Qualifikation als Personengesellschaft aus ausländischer Sicht zu Doppel­besteuerungen führen.

Darüber hinaus fällt die optierte Personengesellschaft (wie auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) unter die Vorschriften zur sog. Wegzugsbesteuerung, d.h. bei Wegzug des Gesellschafters wird eine Veräußerung fingiert und eine Steuer fällig. Das stellt insbesondere vor dem Hintergrund der Neuregelungen des sog. ATAD-Umsetzungsgesetzes, wonach künftig keine Stundungsmöglichkeiten bei Wegzügen mehr bestehen, ein Nach­teil gegenüber der regulären Personengesellschaft dar. Sofern die Gesellschafter sich die Möglichkeit also offen halten wollen, sollte ein Optionsantrag ausgeschlossen werden.

Behandlung des Sonderbetriebsvermögens

Der wohl strittigste und in der Praxis bedeutendste Punkt ist die Behandlung des Sonderbetriebsvermögens (SBV) im Zusammenhang mit dem Optionsmodell. Da eine optierende Personengesellschaft steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist, kann steuerlich kein Mitunternehmeranteil und somit auch kein SBV mehr existieren. Da die Option mit einem Formwechsel gleichgestellt wird, gilt für die Übertragung grundsätzlich § 20 UmwStG. Um den Formwechsel beim Optionsantrag nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten voll­ziehen zu können, muss sowohl der Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen als auch dessen wesentlichen Betriebsgrundlagen (auch) des SBV auf die optierende Personengesellschaft übertragen werden.

Diesbezüglich hat das BMF in seinem Schreiben nun festgelegt, dass eine Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV, in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Ausübung der Option, als einheitlicher Vorgang anzusehen ist, der insgesamt unter die Steuerneutralität des § 20 UmwStG fallen kann. Allerdings sind die Wirtschaftsgüter damit künftig allen Gesellschaftern gemäß ihren Beteiligungsquoten gemeinsam zuzurechnen. Das kann selbst unter Berücksichtigung von entsprechenden Ausgleichsmecha­nismen den Interessen des betroffenen Gesellschafters zuwiderlaufen. Vor dem Hintergrund liegt es nahe, das SBV im Vorfeld der Optionsausübung auf ein anderes Betriebsvermögen steuerneutral zu übertragen (im Wege des § 6 Abs. 5 EStG), bspw. in das SBV einer Schwesterpersonengesellschaft. Dazu droht das BMF in seinem Schreiben allerdings zumindest die Überprüfung bei der sog. Gesamtplanrechtsprechung an. Fraglich bleibt also, ob in den Fällen eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG möglich bleibt. Das kann in der Praxis häufig ein Problem darstellen, da v.a. Grundstücke und Beteiligungen (an Komplementär-GmbHs), in Einzel­fällen auch Gesellschafterdarlehen i.d.R. zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV zählen.

Wurde hingegen ein Wirtschaftsgut des SBV bereits früher (innerhalb der letzten drei Jahre) in das Gesamt­handsvermögen der Personengesellschaft überführt, so kommt es durch die Option zu einem Sperrfristverstoß. Damit wäre rückwirkend im Jahr der Überführung der Teilwert des WG anzusetzen (rückwirkende Aufdeckung stiller Reserven).

Behandlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die optierende Personengesellschaft weiterhin als Personengesellschaft behandelt. Das hat den Vorteil, dass Anteile an der optierenden Personengesellschaft ohne Einhaltung der Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 Prozent steuerlich begünstigungsfähig übertragen werden können. Fraglich bleibt jedoch, wie mit vor der Option vorhandenem Sonderbetriebsvermögen umzugehen ist. Es besteht das Risiko, dass z.B. Gesellschafterdarlehen oder Grundstücke, die zum SBV des Gesellschafters gehörten, bei der Begünstigungen für Betriebsvermögen nicht mehr berücksichtigt werden. Denkbar wäre gewesen, dass die fiktive Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zu einem fiktiven Sonderbetriebsvermögen für Zwecke des ErbStG führt. Damit wäre im Einzelfall zu prüfen, welche Wirtschaftsgüter (noch) den Charakter von SBV haben können und somit in den Anwendungsbereich der Betriebsvermögensprivilegierungen fallen könnten. Wie das vor der Option vorhandene SBV im Rahmen des ErbStG letztlich behandelt wird, bleibt jedoch noch offen.

Fazit

Insgesamt ist die mit dem Optionsmodell einhergehende Möglichkeit für Personengesellschaften zur Be­steu­erung wie eine Kapitalgesellschaft zu begrüßen. Für viele Unternehmen wird die Wahl des Körper­schaft­steuer­regimes zu einer künftigen Steueroptimierung führen. Dennoch gibt es einige Regelungen, die das Optionsmodell in der Praxis erschweren können. Außerdem sind noch viele Fragen ungeklärt, bspw. die Behandlung des Sonderbetriebsvermögens in der Erbschaftsteuer und die genaue Ausgestaltung der Gesamtplanbetrachtung bei der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen. In der Praxis sollte daher genau untersucht werden, ob sich die Option zur Körperschaftsbesteuerung lohnt, auf welcher Ebene und zu welchem Zeitpunkt die Option durchgeführt wird und welche Auswirkungen sie mit sich bringt.