Strombilanzkreismodelle über mehrere Liegenschaften – umsatzsteuerliche Einordnung

Sachverhalt

Ein Anlagenbetreiber erzeugt Strom (z.B. KWK- / EEG-Anlage) und nutzt diesen im Rahmen eines Strombilanzkreismodells über mehrere eigene Liegenschaften:

• In der Erzeugungsliegenschaft wird ein Teil des Stroms dezentral selbst verbraucht (Eigenverbrauch).
• Nicht dezentral verbrauchte Strommengen werden in das öffentliche Netz eingespeist, ohne EEG‑Einspeisevergütung oder sonstige Vergütung, und an anderen eigenen Verbrauchsstellen wieder entnommen, ebenfalls ohne gesondertes Entgelt.
• Ein Dritter (oder ein Konzerngesellschaftsteil) übernimmt entgeltlich die Bilanzkreisbewirtschaftung (kaufmännische Zuordnung, Abrechnung von Erzeugungs- und Restbezugsmengen).
• Überschüssige Strommengen werden an den Netzbetreiber veräußert.

Beurteilung

Lieferung von Strom i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG

Eine Lieferung setzt die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand gegen Entgelt voraus (§ 3 Abs. 1 UStG). Strom ist grundsätzlich hierbei ein lieferbarer Gegenstand. Entscheidend ist daher, ob Substanz, Wert oder Ertrag des Stroms auf einen anderen Unternehmer übergehen und dieser die Befähigung erhält, wie ein Eigentümer darüber zu verfügen.

Eigenverbrauch in der Erzeugungsliegenschaft

Der BFH hat bereits für KWK-Zuschläge klargestellt, dass der vom Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom bereits verwendet ist und daher für eine Lieferung an den Netzbetreiber nicht mehr zur Verfügung steht. Mangels Einspeisung in das allgemeine Netz wird weder Substanz, noch Wert oder Ertrag des dezentral verbrauchten Stroms übertragen; der Netzbetreiber erlangt keine Verfügungsmacht. Eine (fiktive) Rücklieferung des Stroms vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber kann nicht fingiert werden.

Diese Rechtsprechung (BFH XI R 18/21) wird von der Finanzverwaltung inzwischen nachvollzogen (vgl. BMF vom 31. Mai 2025) und wurde bereits 2025 im Abschnitt 2.5 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) umgesetzt.

Strombilanzkreismodell über mehrere Liegenschaften (ohne Vergütung)

Fraglich ist, ob die zuvor genannten umsatzsteuerlichen Kriterien des Eigenverbrauchs auch im Rahmen des Strombilanzkreismodells über mehrere Liegenschaften Anwendung finden.

Es ergibt sich zunächst folgende Konstellation:

• Der Anlagenbetreiber speist den nicht dezentral verbrauchten Strom in das öffentliche Netz ein, erhält hierfür aber keine EEG‑Vergütung oder sonstige Vergütung.
• Er entnimmt an anderen eigenen Verbrauchsstellen Strommengen, ohne hierfür ein gesondertes Entgelt zu zahlen (bilanzielle Verrechnung im Bilanzkreis).

Umsatzsteuerlich ist zu prüfen, ob

1. bei der Einspeisung eine Lieferung an den Netzbetreiber vorliegt und
2. bei der Entnahme eine (Rück‑) Lieferung vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber vorliegt.

Nach der grundsätzlichen BFH‑Linie zur dezentralen Nutzung und zur sog. kaufmännisch‑bilanziellen Einspeisung gilt:

• Eine bloße Vergütungsregelung begründet für sich genommen kein Leistungs‑Empfänger‑Verhältnis.
• Der nicht eingespeiste, dezentral verbrauchte Strom ist nicht Gegenstand einer Lieferung an den Netzbetreiber; eine fiktive Rücklieferung findet nicht statt.
• Bei der kaufmännisch‑bilanziellen Einspeisung in ein Netz, das kein Netz für die allgemeine Versorgung ist und vom Anlagenbetreiber oder einem Dritten betrieben wird, liegt umsatzsteuerrechtlich keine Lieferung an den vergütungspflichtigen Netzbetreiber vor, wenn der Verbrauch tatsächlich innerhalb dieses Netzes erfolgt.

Übertragen auf das Strombilanzkreismodell mit mehreren eigenen Liegenschaften und rein bilanzieller Verrechnung bedeutet das:

• Die Einspeisung der „eigenen“ Strommengen in den Bilanzkreis, die später an anderen eigenen Verbrauchsstellen entnommen werden, führt mangels Entgelt und mangels Übertragung der Verfügungsmacht auf den Netzbetreiber nicht zu einer Lieferung an den Netzbetreiber.
• Die spätere Entnahme an anderen eigenen Liegenschaften stellt ebenfalls keine Lieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber dar, da der Netzbetreiber insoweit nicht als Lieferant auftritt, sondern lediglich physisch das Netz bereitstellt; die Zuordnung der Mengen erfolgt kaufmännisch‑bilanziell.

Bilanzkreisbewirtschaftung als sonstige Leistung

Die entgeltliche Übernahme der Bilanzkreisbewirtschaftung (kaufmännische Zuordnung, Abrechnung der erzeugten Strommengen und der verbrauchten Restmengen) ist keine Lieferung von Strom, sondern stellt eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG dar.

• Gegenstand der Leistung ist die kaufmännische/bilanzielle Abwicklung, nicht die Verschaffung der Verfügungsmacht an Strom.
• Das Entgelt für diese Tätigkeit ist daher als Entgelt für eine sonstige Leistung zu behandeln.

Überschussstrom als steuerbare Lieferung

Soweit Strommengen nicht im Rahmen des Eigenverbrauchs bzw. der bilanzkreismäßigen Verrechnung mit eigenen Verbrauchsstellen genutzt werden, sondern tatsächlich an den Netzbetreiber veräußert werden (z.B. Überschussstrom), liegt eine steuerbare und regelmäßig steuerpflichtige Lieferung von Strom an den Netzbetreiber vor.

Fazit / Unsere Empfehlung

Konsequente Schlussfolgerung des Ministeriums für Finanzen und Digitalisierung Mecklenburg-Vorpommern unter Bezugnahme auf bisherige BFH-Rechtsprechung sowie der Verwaltungsauffassung.

Die bilanzielle Aufrechnung von Erzeugung und Bezug über mehrere Liegenschaften löst für die „Eigenstrommengen“ keine umsatzsteuerliche Lieferkette mit dem Netzbetreiber aus. Umsatzsteuerlich relevant sind hierbei das Entgelt für die Bilanzkreisbewirtschaftung (sonstige Leistung) sowie die tatsächliche Veräußerung von Überschussmengen.

Bestehende Strombilanzkreismodelle sollten daraufhin geprüft werden, ob

• der Eigenverbrauch und die bilanzielle Verrechnung über eigene Liegenschaften klar von der Lieferung von Überschussstrom abgegrenzt sind,
• die Verträge zur Bilanzkreisbewirtschaftung die Leistung als sonstige Leistung (Dienstleistung) eindeutig beschreiben und
• Abrechnungsprozesse die Trennung zwischen Eigenstrom (nicht steuerbare Vorgänge), Bilanzkreisdienstleistung (steuerpflichtige sonstige Leistung) und Überschussstromlieferungen (steuerpflichtige Lieferungen) sauber abbilden.

In Zweifelsfällen (z.B. Mischmodelle mit teilweiser Vergütung, Drittverbrauchern im gleichen Bilanzkreis, Konzernstrukturen) empfiehlt sich eine einzelfallbezogene Prüfung, da die Abgrenzung zwischen physischer Lieferung und rein kaufmännisch‑bilanzieller Zuordnung als entscheidend anzusehen ist.

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