Umsatzsteuerliche Behandlung von Reihengeschäften – ein Update zu den jüngsten Anpassungen durch die deutsche Finanzverwaltung

Durch das Jahressteuergesetz 2019 wurde in § 3 Abs. 6a UStG die Regelung zum sog. Reihengeschäft neu gefasst. Mit dem Schreiben des BMF vom 25. April 2023 vollzieht nun auch die Finanzverwaltung die gesetzlichen Änderungen nach und passt ihre dies­be­zügliche Auffassung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass in Abschn. 3.14 UStAE zu Reihengeschäften und vor allem der Bestimmung einer sog. warenbewegten Liefer­ung­en an. So werden insbesondere die seither diskutierten Zweifelsfragen hinsichtlich der sog. Transportverantwortung, der Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikations­nummer und zum Zwischenhändler klargestellt.

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• Regelungen im Gesetz »

• Was ist angepasst und neu oder klargestellt? »

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Reihengeschäfte in der Umsatzsteuer seit 1. Januar 2020

Durch das
Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuer­licher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (Jahressteuergesetz 2019) wurden mit § 3 Abs. 6a UStG die Regel­ung­en zum sog. Reihengeschäft neu gefasst und die Bestimmung der sog. warenbewegten Lieferungen gesetz­lich definiert (Lesen Sie auch den Fachartikel zu den Quick Fixes zur Mehrwertsteuer). Zuvor fanden sich im An­wen­dungs­erlass der Finanzverwaltung die Definition, die Zuordnungsentscheidungen für die Lieferungen im Reihenge­schäft und die Indizien für eine warenbewegte Lieferung. Mit dem Schreiben des BMF vom 25. April 2023 (Az. III C 2 – S 7116-a/19/10001 :003) vollzieht nun auch die Finanzverwaltung die gesetzlichen Änderung­en im UStG nach und passt ihre diesbezügliche Auffassung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass in Abschn. 3.14 UStAE zu Reihen­geschäften und vor allem der Bestimmung einer sog. warenbewegten Lieferungen darauf­hin an.

§ 3 Abs. 6a UStG setzt wiederum den durch Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie (EU) 2018/1910 v. 4.12.2018 eingeführten Art. 36a MwStSystRL um, der erstmals eine ausdrückliche unionsrechtliche Regelung zur Zuordnung der Waren­bewegung beim Reihengeschäft im innergemeinschaftlichen Handel enthielt. Die deutsche gesetzliche Regelung in § 3 Abs. 6a UStG geht über die europarechtliche Grundlage hinaus und regelt auch für sog. rein innerdeutsche Reihengeschäfte sowie für solche mit Drittlandsbezug (Warentransporte im Reihengeschäft ins und vom Drittland) die Zuordnung der Warenbewegung.

Regelungen im Gesetz

Im Umsatzsteuergesetz werden seit 1. Januar 2020 Fälle des transportverantwortlichen „ersten” Unternehmers und „letzten” Abnehmers in der Reihe gesetzlich geregelt und die Zuordnung der warenbewegten Lieferung für den Fall des transportverantwortlichen Zwischenhändlers („mittlerer Unternehmer” in der Reihe) definiert. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Zwischenhändler befördert oder beauftragt er die Versendung der Ware im eigenen Namen bei einem Spediteur, ist die Beförderung oder Versendung der Ware grundsätzlich der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er die Ware als Lieferer befördert oder versendet hat. Dieser Nachweis erfolgt bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften durch die Verwendung der Umsatz­­steuer-Identifikationsnummer, die ihm vom EU-Mitgliedstaat des Transportbeginns erteilt wurde.

Trotz einer relativ klaren gesetzlichen Regelung in § 3 Abs. 6a UStG und einer ausführlichen Gesetzes­be­grün­dung gab es seither dennoch für den Rechtsanwender mit Blick auf bestimmte Begrifflichkeiten und Details noch kleinere Fragen. Es ist daher sehr zu begrüßen, dass das BMF mit seinem Schreiben vom 25. April 2023 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften nun Stellung nimmt und auch die alten Formulier­ungen und Beispiele im UStAE auf die neue Gesetzeslage hin anpasst. Unverändert blieb etwa die Abgrenzung, wann kein Reihengeschäft vorliegt, wenn also die Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung) erfolgt.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 25. April 2023 sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Gleichwohl wird es laut Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass bis zur Veröffentlichung dieses Schreibens die Zu­weis­ung der Transportverantwortlichkeit von den Beteiligten einvernehmlich abweichend hiervon bestimmt worden ist.

Was ist angepasst und neu oder klargestellt?

Neben rein formellen Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses in Abschn. 3.14 UStAE durch An­passung des Wortlauts an den Gesetzestext des § 3 Abs. 6a UStG, sind unter der Vielzahl der Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses insbesondere folgende Klarstellungen hervorzuheben:

Transportverantwortlichkeit im Reihengeschäft

Laut Auffassung der Finanzverwaltung bestimmt sich die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts danach, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen Zwischenhändler in der Reihe befördert oder versendet wird. Aus den vor­handenen Aufzeichnungen muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer in der Lieferkette die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat (im Sinne einer
Transportverantwortlichkeit).

Im Fall der Versendung ist dabei auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten abzustellen. Eine hiervon abweichende Zuordnung ist nur zulässig, wenn der Unternehmer nachweist, dass die Beförderung bzw. die Versendung auf Rechnung eines anderen Unternehmers erfolgt ist und er tatsächlich die Gefahr des zufälligen Untergangs des Gegenstands während des Transports getragen hat.

Laut Finanzverwaltung kommt es bei der Transportverantwortlichkeit somit letztlich auf die (zivilrechtliche) Auftragserteilung/Beauftragung des Logistikdienstleisters/Spediteurs an. Ein Abstellen auf andere bzw. weitere Nachweise wird hingegen nicht mehr verlangt.

Hinweis für die Praxis

Es ist grundsätzlich auf die zivilrechtliche Beauftragung abzustellen. Gerade bei beauftragten Kurieren sollte darauf geachtet werden, in wessen Namen geordert wird, z.B. wessen Kundenaccount beim Spediteur genutzt wird. An unseren früheren Beratungen zur Transportbeauftragung und den Ideen zu etwaigen Gestaltungsideen, etwa mit Erfüllungsgehilfen (mit Handlungsvollmacht „für jemand anderen”) bei Beauftragungen von Spediteuren zu arbeiten, hat sich nichts geändert.

Lieferung durch einen sog. Zwischenhändler

Grundsätzlich regelt § 3 Abs. 6a S. 4 1. HS UStG, dass die Warenbewegung bei Transport durch den Zwischen­händler der Lieferung des vorangegangenen Unternehmers zuzuordnen ist. In rein nationalen innerdeutschen Reihengeschäften, d.h. sofern sich die Warenbewegung im Reihengeschäft auf das Inland beschränkt, kann der Zwischenhändler die Warenbewegung seiner eigenen Lieferung zuordnen, wenn er nachweist, dass er den Ge­gen­stand in seiner Eigenschaft als Lieferer befördert bzw. versendet hat. Neben den bislang von der Finanz­verwaltung im UStAE vorgesehenen Nachweisen wie Auftragsbestätigung, das Doppel der Rechnung oder an­dere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen, kann der Zwischenhändler nun die Eigenschaft als Lieferer unter Berücksichtigung der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls nachweisen.

Als „Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls” werden beispielhaft folgende Kriterien aufgeführt: Übernahme von Kosten des Transports aufgrund der mit dem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Liefer­konditionen, Mitteilung über den Weiterverkauf vor Beginn der Beförderung oder Versendung usw.. Allein die Mitteilung an den Vorlieferanten über den Weiterverkauf des Liefergegenstands soll hierfür jedoch nicht aus­reichend sein.

Sofern sich die Warenbewegung im Reihengeschäft auf das Inland beschränkt, bleibt die Auffassung der Finanzverwaltung wohl ähnlich wie bisher, d.h. ein Abstellen auf Auftragsbestätigung, das Doppel der Rech­nung oder andere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen oder Lieferklauseln, z.B. Incoterms® ist möglich.

Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

§ 3 Abs. 6a S. 5 UStG legt fest, dass für sog. innergemeinschaftliche Reihgenschäfte (d.h. sofern es zu einer EU-grenzüberschreitenden Warenbewegung im Reihengeschäft kommt) der Nachweis, dass der Zwischenhändler den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat nur dann als erbracht gilt, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, verwendet.

Der Begriff „Verwendung” einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer setzt ein positives Tun des mittleren Unter­nehmers voraus. Da es sich dabei um die Verwirklichung des Sachverhalts handelt (Auftreten als Lieferer), bleiben spätere Änderungen bei der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ohne Auswirkung.

Verwendet der mittlere Unternehmer seine ihm vom Abgangsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikations­nummer, muss es laut Finanzverwaltung in der Regel bereits bei Vertragsabschluss, spätestens jedoch bei Ausführung der Lieferung erfolgen. Die verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer soll in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Bei mündlicher Erteilung eines Auftrags muss die recht­zeitige Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vom mittleren Unternehmer dokumentiert wer­den. Es reicht ebenfalls aus, wenn der mittlere Unternehmer dokumentiert, dass er gegenüber seinem leist­enden Unternehmer erklärt hat, die ihm vom Abgangsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für alle künftigen Lieferungen verwenden zu wollen. Eine in einem Dokument lediglich formularmäßig eingedruckte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer reicht laut Auffassung der Finanzverwaltung nicht aus.

Für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte kommt es somit auf die „Verwendung” der Umsatzsteuer-Iden­tifikationsnummer durch den Zwischenhändler an, für die laut Finanzverwaltung ein positives Tun des Zwischen­händlers vorausgesetzt wird, d.h. es wird für die Lieferung die aktive Verwendung bzw. Mitteilung seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber seinem Lieferanten verlangt.

Hinweis für die Praxis

Wie bisher beraten, wird die Einholung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, bei mehreren, in den Stamm­daten hinterlegten, die entscheidende, empfohlen bzw. für die betreffenden geclusterten Fälle, die Bestätigung, welche Nummer für alle Geschäfte verwendet wird (aus Sicht des Leistenden proaktiv mit Aufforderung zur Rück­meldung bei Ablehnung) bzw. verwendet werden soll (aus Sicht des Abnehmers).

Lieferungen unter Einbeziehung von Betreibern elektronischer Schnittstellen in fiktive Lieferketten

Ebenfalls stellt die Finanzverwaltung klar, dass die in Abschn. 3.14 UStAE getroffenen Ausführungen nicht auf Lieferungen unter Einbeziehung von Betreibern elektronischer Schnittstellen in fiktiven Lieferketten im Sinne des § 3 Abs. 3a anzuwenden sind.

Handlungsempfehlungen für die Praxis

Vor allem die Ausführungen – wie bisher schon an sich ausgelegt – empfehlen wir für die Praxis eine Sichtung und Überprüfung der im Unternehmen gelebten Reihengeschäftskonstellationen und hier der „Transportverant­wort­lich­keiten” und der Aufzeichnungen/Mitteilungen der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern. Auch bei der Gestaltung und Planung zukünftiger Lieferkonstellationen sollte in der Praxis sichergestellt werden, dass geplante Reihengeschäfte im Einklang mit der neu gefassten Auffassung der Finanzverwaltung stehen.

Es sollte ein Prüfprozess vorliegen für Einkaufs- und Vertriebsprozesse und von Kunden-/Lieferanten­stamm­daten, der Lieferkonditionen. Zu letzterem empfiehlt sich stets die Kontrolle der bisherigen Modalitäten zur Beauftragung von Spediteuren, um die sog. Transportverantwortlichkeit sicher – insbesondere im Konzern – zu bestimmen.

Gerne unterstützen wir Sie bei der Sichtung und Prüfung von bestehenden Reihengeschäftskonstellationen auf deren verwaltungsseitige Konformität bzw. bei der rechtssicheren Planung und Ausgestaltung zukünftiger Liefer­konstellationen.