Dauerdefizitäre Einrichtungen und die ewige Frage nach der Vorsteuerabzugsberechtigung: Umsatzsteuerliche Klarheit durch Änderung des Umsatzsteueranwendungserlasses

Die nun vorgenommenen Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass sind keine überraschende Neuausrichtung der Verwaltungsauffassung, sondern die folgerichtige und längst zu erwartende Umsetzung der Rechtsprechung des EuGH und des BFH der vergangenen Jahre. Gerade für kommunale Dauerdefizitbereiche, in denen die Abgrenzung zwischen unternehmerischem und nichtunternehmerischem Handeln – und damit die entscheidende Frage nach der Vorsteuerabzugsberechtigung – mit erheblichen Unsicherheiten behaftet war, ist diese Systematisierung ausdrücklich zu begrüßen.

Rechtsprechung als Ausgangspunkt: Keine neue Linie, sondern Konsequenz

Ausgangspunkt des BMF-Schreibens ist die inzwischen gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach weder jede Zahlung ein Entgelt im umsatzsteuerlichen Sinne darstellt noch jede entgeltliche Leistung automatisch zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt. Der BFH hat – in Anlehnung an die EuGH-Entscheidung „Gemeente Borsele“ – mit Beschluss vom 22. Juni 2022 (XI R 35/19) bestätigt, dass bei nur symbolischen Preisvereinbarungen (ohne echten Entgeltcharakter) kein Leistungsaustausch vorliegt. Ebenso hat die Rechtsprechung klargestellt, dass eine strukturelle Asymmetrie zwischen den dem Leistenden entstehenden Kosten und den vereinnahmten Beträgen im Rahmen einer Gesamtwürdigung dazu führen kann, dass eine Tätigkeit nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen gerichtet ist.

Die zweistufige Prüfung: Leistungsaustausch und wirtschaftliche Tätigkeit

Das BMF greift diese Rechtsprechung nun auf und verankert sie in einer zweistufigen Prüfung. In einem ersten Schritt ist zu untersuchen, ob zwischen der Lieferung oder sonstigen Leistung und der erhaltenen Gegenleistung überhaupt ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Maßgeblich ist allein, ob der Leistungsempfänger ein Entgelt zahlt, das funktional als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist. Dass das Entgelt unter den Selbstkosten des Leistenden liegt, ist für sich genommen unschädlich. Fehlt es jedoch an einem echten Entgeltcharakter, etwa weil lediglich ein symbolischer Betrag erhoben wird, liegt kein steuerbarer Leistungsaustausch vor.

Erst wenn ein solcher unmittelbarer Zusammenhang bejaht werden kann, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Tätigkeit als wirtschaftlich im umsatzsteuerlichen Sinne einzuordnen ist. Die bloße Entgeltlichkeit reicht hierfür nicht aus. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu beurteilen, ob die Tätigkeit auf eine nachhaltige Einnahmeerzielung gerichtet ist. Maßgeblich ist dabei insbesondere der Vergleich mit den Umständen, unter denen vergleichbare Leistungen üblicherweise erbracht werden.

Symbolisches Entgelt und asymmetrisches Entgelt: Klare Abgrenzung

Zentral für die Praxis ist die nun ausdrücklich vorgenommene Abgrenzung zwischen symbolischen Entgelten und sogenannten asymmetrischen Entgelten. Symbolische Entgelte sind dadurch gekennzeichnet, dass sie offensichtlich nicht die Funktion haben, den Wert der erbrachten Leistung abzubilden. In diesen Fällen fehlt es bereits an einem Leistungsaustausch, sodass eine Steuerbarkeit ausscheidet.

Demgegenüber können asymmetrische Entgelte zwar grundsätzlich einen Leistungsaustausch begründen, werfen jedoch die Frage auf, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Eine erhebliche Asymmetrie zwischen Kosten und Einnahmen kann den für die wirtschaftliche Tätigkeit erforderlichen Zusammenhang entfallen lassen. Diese Differenzierung ist für Kommunen von erheblicher Bedeutung, da viele kommunale Einrichtungen zwar Entgelte erheben, diese jedoch strukturell nicht kostendeckend ausgestaltet sind. Ausdrücklich zu begrüßen ist daher, dass für die Bewertungsfrage, inwieweit ein asymmetrisches Entgelt noch eine wirtschaftliche Tätigkeit deckt, Vorgaben im Umsatzsteueranwendungserlass geregelt werden.

Die neuen Kriterien im UStAE für die „Prüfung einer wirtschaftlichen Tätigkeit bei dauerdefizitären Einrichtungen“

Mit der Einfügung des neuen Abschnitts 2.3 Abs. 1b UStAE konkretisiert das BMF erstmals verwaltungsseitig die Kriterien für die Beurteilung des Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit bei dauerhaft defizitär betriebenen Einrichtungen. Kernpunkt ist eine widerlegbare Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit, wenn zwischen Einnahmen und Kosten ein deutliches Missverhältnis (à Asymmetrie) besteht. Bei einer Kostendeckungsquote von lediglich bis zu drei Prozent wird widerlegbar davon ausgegangen, dass keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Die Betrachtung erfolgt jeweils tätigkeitsbezogen, wobei erhaltene Zuschüsse die Kosten mindern.

Diese Vermutung ist jedoch nicht zwingend. Entspricht die Tätigkeit des Leistenden den Bedingungen, unter denen vergleichbare Leistungen üblicherweise erbracht werden, und ist das hierfür verlangte Entgelt (markt)üblich ausgestaltet, besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung; die Tätigkeit ist damit als wirtschaftlich einzuordnen. Entscheidend sind dabei insbesondere die Angemessenheit des Entgelts, das Auftreten am Markt sowie die Anzahl der Leistungsempfänger und die Höhe der erzielten Einnahmen. Ergänzend stellt das BMF klar, dass in bestimmten Fällen eine Saldierung von Entgelt und Zuschüssen vorzunehmen ist, insbesondere wenn zwischen den Zahlungen eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung besteht und diese zwischen denselben Parteien erfolgen. Für kommunale Verlustausgleichsmodelle schafft dies eine wichtige Klarstellung.

Bedeutung für jPdöR: Mehr Rechtssicherheit in der Praxis

Für Kommunen und andere jPdöR bringt das BMF-Schreiben vor allem eines: ein deutliches Plus an Rechtssicherheit. Die bislang häufig unscharfe Abgrenzung zwischen nichtwirtschaftlicher Tätigkeit und vorsteuerabzugsrelevantem Unternehmensbereich wird nun nachvollziehbarer strukturiert.

Die vorgesehenen Nichtbeanstandungsregelungen bis zum 31. Dezember 2027 eröffnen zwar einen zeitlich vernünftigen Anpassungsrahmen, entbinden jedoch nicht von der Pflicht, bestehende Leistungsbeziehungen kritisch zu überprüfen. Gerade in diesem Übergangszeitraum sollten betroffene Vertrags- und Abrechnungsstrukturen zwingend einer umsatzsteuerlichen Analyse unterzogen werden, um Fehlqualifikationen und daraus resultierende negative steuerliche Folgen zu vermeiden. Zugleich besteht die Chance, bestehende Vorsteuerpotenziale zu sichern.

Gerne unterstützen wir Sie bei der systematischen Überprüfung und steuerlichen Optimierung der betroffenen Leistungsbeziehungen – sprechen Sie uns an.