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Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug bei Forschungseinrichtungen; Änderung des Abschnitts 2.10 UStAE
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Der Bundesrechnungshof hat darauf hingewiesen, dass die Finanzämter den Umfang der unternehmerischen Betätigung und den damit zusammenhängenden Vorsteuerabzug der Forschungseinrichtungen unterschiedlich beurteilten. Um zukünftig den bundeseinheitlichen Vollzug des Umsatzsteuergesetzes sicherzustellen, wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) um spezielle Regelungen zur Abgrenzung des unternehmerischen vom nich tunternehmerischen Bereich der Forschungseinrichtungen ergänzt.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 im Wesentlichen wie folgt geändert: Der Begriff Forschungsbetriebe wird durch Forschungseinrichtungen ersetzt und folgendeRegelungenhinzugefügt:
Vereinnahmen Vereine oder ähnliche Einrichtungen neben echten Mitgliederbeiträgen und Zuschüssen auch Entgelte für Lieferungen oder sonstige Leistungen, sind sie nur insoweit Unternehmer, als ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist,nachhaltig entgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungenzu bewirken.
Forschungseinrichtungensind Einheiten, die Forschungsprojekte oder Forschungsprogramme durchführen. Abhängig von ihrer Organisation können Forschungseinrichtungenrechtlich selbständigeUnternehmer oderunselbständiger Teildes unternehmerischen oder nicht unternehmerischen Bereichs einer anderen rechtlich selbständigen Einrichtung sein.
Zumunternehmerischen Bereichbei Forschungseinrichtungen gehören die Eigenforschung, die Auftragsforschung sowie der weitere Technologietransfer, soweit beabsichtigt ist, die Forschungsergebnissenachhaltig zur Erzielung von Einnahmenzu verwenden.
Auch dieGrundlagenforschungist dem unternehmerischen Bereich zuzurechnen, wenn sie dazu dient, die unternehmerischeVerkaufstätigkeit zu steigernund die Marktposition zu stärken.
Etwas anderes gilt, wenn Grundlagenforschung inabgrenzbaren Teilbereichenohne nachhaltige Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt wird; in diesen Fällen sind die betroffenen Teilbereiche demnicht unternehmerischen Bereichdes Unternehmers zuzuordnen. Als abgrenzbare Teilbereiche können organisatorische Einheiten, wie z. B. Institute angesehen werden.
Dem nicht unternehmerischen Bereich zuzurechnen ist die Erbringung eigenständiger Leistungen, diekeine Forschungstätigkeitensind und ihren Grund im Gesellschaftsvertrag, in der Satzung oder der Zugehörigkeit zu Forschungsorganisationen haben, sofern bei diesen Leistungen von vornherein nicht die Absicht besteht, sie gegen Entgelt zu vermarkten.
Zum nicht unternehmerischen Bereich gehörenregelmäßig
die reine Lehre (insbesondere Lehrbeauftragungen und Betreuung von Studierenden),die Ausbildung über den betrieblichen Bedarf hinaus,die Öffentlichkeitsarbeit mit Breitenwirkung (z. B. Tage der offenen Tür, Besucherprogramme, Schülerlabore) sowiedie Weiterentwicklung des Wissenschaftssystems.
Verbietet die Satzung einer Forschungseinrichtung die entgeltliche Verwertung von Forschungsergebnissen, sind diese ebenfalls dem nicht unternehmerischen Bereich zuzuordnen.
Beispiel 1:
Die Forschungstätigkeit einer Forschungseinrichtung wird vorwiegend durch echte Zuschüsse der öffentlichen Hand finanziert. Außerdem erzielt die Forschungseinrichtung Einnahmen aus der Verwertung der Ergebnisse ihrer Forschungstätigkeit durch Vergabe von Lizenzen an ihren Erfindungen. Die Vergabe von Lizenzen gegen Entgelt ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Diese Tätigkeit übt die Forschungseinrichtung unternehmerisch aus. Die vorausgegangene Forschungstätigkeit steht mit der Lizenzvergabe inunmittelbarem Zusammenhang. Sie stellt die Vorbereitungshandlung für die unternehmerische Verwertung der Erfindungen dar und kann dahernichtaus dem unternehmerischen Bereichausgeschiedenwerden. Auf das Verhältnis der echten Zuschüsse zu den Lizenzeinnahmen kommt es bei dieser Beurteilung nicht an. Unter den Voraussetzungen des § 15 UStG ist die Forschungseinrichtungin vollem UmfangzumVorsteuerabzugberechtigt. Außerdem hat sie für ihre Leistungen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis zu erteilen. Dies gilt nicht, soweit die Forschungseinrichtung in einem abgrenzbaren Teilbereich die Forschung ohne die Absicht betreibt, Einnahmen zu erzielen.
Beispiel 2:
Eine Forschungseinrichtung untersucht Möglichkeiten einer Verwaltungsvereinfachung im Bereich der Steuerverwaltung. Es bestehtkeine Absicht, die Forschungsergebnisse gegenEntgeltzu vermarkten. Die Forschungseinrichtung verwendet eine Datenverarbeitungsanlage. Die Kapazität der Anlage ist mit den eigenen Arbeiten nurzu 80 % ausgelastet. Um die Kapazität der Anlage voll auszunutzen, überlässt sie die Anlage an einen Unternehmergegen Entgeltzur Benutzung. Die Einnahmen der Forschungseinrichtung bestehen außer dem Benutzungsentgelt nur aus Zuschüssen der öffentlichen Hand. DieentgeltlicheÜberlassung der Datenverarbeitungsanlage ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Insoweit ist die Forschungseinrichtung Unternehmer. Die Leistung unterliegt derUmsatzsteuer. Die Unternehmereigenschaft erstreckt sichnichtauf dieunentgeltlicheForschungstätigkeit. Für die Überlassung der Datenverarbeitungsanlage sind von der Forschungseinrichtung Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer zu erteilen. DieVorsteuernfür die Anschaffung und Nutzung der Datenverarbeitungsanlage sind nurim Umfangder Verwendung für dieunternehmerischeTätigkeit abzugsfähig (vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 2 UStAE), eine darüberhinausgehende Zuordnung zum Unternehmen ist in Fällen einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i. e. S. nicht möglich (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 UStAE). Außerdem können die derentgeltlichenÜberlassung der Datenverarbeitungsanlage zuzurechnendenVorsteuerbeträge, insbesondere in dem Bereich derVerwaltungsgemeinkosten, abgezogen werden. Bei Anwendung einer Vereinfachungsregelung der Absätze 6 und 7 kann die Forschungseinrichtung die Vorsteuern für die Verwaltungsgemeinkosten sowie die durch die Anschaffung und Nutzung der Datenverarbeitungsanlage angefallenen Vorsteuerbeträge nach demVerhältnis der Nettoeinnahmenaus der Überlassung der Anlage an den Unternehmer zu denöffentlichen Zuschüssenauf den unternehmerischen und den nicht unternehmerischen Bereich aufteilen.
Beispiel 3:
Eine Forschungseinrichtung untersucht wirtschafts- und steuerrechtliche Grundsatzfragen. Zu den Aufgaben der Forschungseinrichtung gehört auch die Erstellung vonGutachtenauf diesem Gebietgegen Entgelt. Die Einnahmen der Forschungseinrichtung setzen sich aus echten Zuschüssen der öffentlichen Hand und aus Vergütungen, die für die Gutachten von den Auftraggebern gezahlt worden sind, zusammen. Die Erstellung von Gutachten ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Die Forschungseinrichtung übt diese Tätigkeit als Unternehmer aus. In der Regel wird davon auszugehen sein, dass die Auftraggeber Gutachten bei der Forschungseinrichtung bestellen, weil sie annehmen, dass diese auf Grund ihrer Forschungstätigkeit überbesondere Kenntnisse und Erfahrungenauf dem betreffenden Gebiet verfügt. Die Auftraggeber erwarten, dass die von der Forschungseinrichtung gewonnenen Erkenntnisse in dem Gutachten verwertet werden.
Die Forschungstätigkeit steht hiernach mit der Tätigkeit als Gutachter inengem Zusammenhang. Sie ist daher in den unternehmerischen Bereich einzubeziehen. Vorsteuerabzug und gesonderter Steuerausweiswie im Beispiel 1.
Beispiel 4:
Eine Forschungseinrichtung untersuchtErzeugnisse, die im Rahmen einer eigenen unternehmerischen Tätigkeitveräußertwerden sollen, auf Beschaffenheit und Einsatzfähigkeit und entwickelt neue Stoffe. Die Entwicklungsarbeiten setzen eine gewisse Grundlagenforschung voraus, die durch echte Zuschüsse der öffentlichen Hand gefördert wird. Die Forschungseinrichtung ist verpflichtet, die Erkenntnisse, die sie im Rahmen des durch öffentliche Mittel geförderten Forschungsvorhabens gewinnt, der Allgemeinheit zugänglich zu machen. Die Forschungseinrichtung übt mit ihren Lieferungen und sonstigen Leistungen eine unternehmerische Tätigkeit aus. Auch die Grundlagenforschung soll dazu dienen, dieVerkaufstätigkeit zu steigernund dieMarktposition zu festigen. Obwohl es insoweit an einem Leistungsaustausch fehlt, steht die Grundlagenforschung inunmittelbarem Zusammenhangmit der unternehmerischen Tätigkeit. Die Grundlagenforschung wird daher im Rahmen des Unternehmens ausgeübt. Vorsteuerabzug und gesonderter Steuerausweiswie im Beispiel 1.
Beispiel 5:
Eine Forschungseinrichtung wird vorwiegend durch echte Zuschüsse der öffentlichen Hand finanziert. Aufgabe der Forschungseinrichtung ist es, medizinische Forschung auf dem Gebiet der Infektionsbiologie sowie deren praktischer Umsetzung zu betreiben (Grundlagenforschung). Die gewonnenen Erkenntnisse werden der Allgemeinheit zugänglich gemacht. Darüber hinaus untersucht die Forschungseinrichtung im Auftrag der Industrie Wirkstoffe gegen Viren und Bakterien (Auftragsforschung). Lösung wieBeispiel 4. Der unternehmerische Bereich ist bei Forschungseinrichtungen oftmals nur schwierig von derennicht unternehmerischem Bereichabzugrenzen. Zur Vereinfachung kann für die Ermittlung des Prozentsatzes der nicht für das Unternehmen bezogenen Vorsteuer folgendesBerechnungsschemaherangezogen werden:Bei Anwendung des Berechnungsschemas sindnur die vorsteuerbelasteten Kosten zu berücksichtigen. Die Kosten der Gesamtleistung können den Werten der Kosten- und Leistungsrechnung der Forschungseinrichtung entnommen werden. Alsallgemeine Aufwendungen gelten Kosten für den Betrieb und Erhalt der allgemeinen Infrastruktur (z. B. Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Facility Management), der Unternehmensleitung (z. B. Vorstand, Stäbe), der Verwaltung (z. B. Finanzwesen, Controlling, Einkauf) und allgemeine innerbetriebliche Dienstleistungen (z. B. Werkschutz). Die unter den übrigen Voraussetzungen abziehbaren Vorsteuern unterliegen einerweiteren Aufteilung, sofern die Forschungseinrichtung die bezogenen Leistungen auch zur Ausführung vonUmsätzenverwendet, für die derVorsteuerabzugnach § 15 Abs. 2 bis 4 UStGausgeschlossenist.
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