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Steuerberaterin, Diplom-Kauffrau
Wegzugsbesteuerung bei Privatpersonen: Gestaltungsmöglichkeiten
- Wegzug kann zur Besteuerung stiller Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen führen.
- Frühzeitige Planung hilft, steuerliche Nachteile beim Wegzug zu vermeiden.
- Möglich sind die Einlage der Anteile in eine Personengesellschaft oder ein Formwechsel.
Hält eine Privatperson mindestens 1% an einer Kapital¬gesellschaft im Privatvermögen (§ 17 EStG) und war sie in den letzten zwölf Jahren mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland, kann insbesondere beim Wegzug die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG greifen. Da dabei stille Reserven ohne Liquiditätszufluss besteuert werden, sind eine frühzeitige Planung sowie die sorgfältige Prüfung möglicher Gestaltungsoptionen entscheidend.
Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG greift nicht, wenn die Voraussetzungen einer Beteiligung nach § 17 EStG nicht vorliegen. Nicht zur Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG führt daher regelmäßig der Wegzug von Gesellschaftern einer Personengesellschaft.
Daraus ergeben sich – unter Berücksichtigung einiger Besonderheiten – zwei Gestaltungsmöglichkeiten:
- Die Kapitalgesellschaftsanteile werden vor dem Wegzug in das gewerbliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingelegt.
- Alternativ kann die Kapitalgesellschaft vor dem Wegzug des Gesellschafters in eine gewerblich tätige Personengesellschaft formgewechselt werden.
Einlage der Kapitalgesellschaftsanteile in eine Personengesellschaft
Für diese Gestaltung sind zwei Aspekte zentral:
- Vermeidung der Entstrickungsbesteuerung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG):
- Ziel ist es, durch die Einlage der Kapitalgesellschaftsanteile keine Entstrickungsbesteuerung auszulösen, da diese die stillen Reserven der Kapitalgesellschaftsanteile aufdecken würde.
- Die Kapitalgesellschaftsanteile müssen hierzu in das Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft eingelegt werden. Nur so begründet die Personengesellschaft eine inländische Betriebsstätte, wodurch Deutschland auch nach dem Wegzug das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den Kapitalgesellschaftsanteilen behält.
- Entscheidend hierfür ist, dass die Kapitalgesellschaftsanteile funktional dem Geschäftszweck zuzurechnen sind. In der Praxis ist dies oft der kritische Punkt.
- Eine rein gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) genügt hierfür nicht.
- Ob eine Management‑Personengesellschaft mit entgeltlichen Leistungen an die Kapitalgesellschaft ausreicht, ist ebenso fraglich. Es müssten in jedem Fall mind. zwei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen von der Management-Personengesellschaft gehalten werden.
- Steuerneutrale Einlage ohne Veräußerungstatbestand:
- Damit die Einlage keine Besteuerung der stillen Reserven auslöst, muss sie als verdeckte Einlage im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG erfolgen.
- Es dürfen dabei keine Gesellschaftsrechte oder sonstigen Gegenleistungen gewährt werden.
- Die Finanzverwaltung stellt auf die buchhalterische Behandlung der Einlagewerte ab. Wird der Einlagewert vollständig auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbucht, gilt die Einlage als unentgeltlich.
Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft
Auch ein Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kann die Wegzugsbesteuerung vermeiden. Zwei Punkte sind wesentlich:
- Damit beim nach dem Formwechsel erfolgenden Wegzug des Gesellschafters keine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgelöst wird, muss die Personengesellschaft – wie bereits dargestellt – eine inländische Betriebsstätte des Gesellschafters begründen und somit gewerblich tätig sein. War die Kapitalgesellschaft schon vor dem Formwechsel originär gewerblich tätig, ist dies in der Regel unproblematisch.
- Der Wegziehende sollte nach dem Formwechsel nicht als alleiniger Geschäftsführer der Personengesellschaft tätig sein, wenn er seine maßgeblichen Geschäftsleitungstätigkeiten aus dem Ausland erbringt. Andernfalls besteht das Risiko, dass eine ausländische Betriebsstätte begründet wird, was komplexe Fragen der Gewinnabgrenzung nach sich zieht.
Bei der Wahl des Formwechsels sind die hiermit verbundenen steuerlichen Folgen zu beachten:
- Steuerneutralität auf Ebene der Kapitalgesellschaft:
- Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist ein Formwechsel unter bestimmten Voraussetzungen ohne Aufdeckung stiller Reserven möglich.
- Jedoch gehen bisher nicht genutzte Verluste sowie Zins- und EBITDA-Vorträge nicht auf die Personengesellschaft über. Gleiches gilt für gewerbesteuerliche Verlustvorträge nach § 10a GewStG.
- Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter:
- Der Formwechsel führt zur Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft durch die Ausschüttungsfiktion nach § 7 UmwStG.
- Darüber hinaus kann ein Übernahmegewinn bzw. -verlust nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG entstehen.
- Beide Vorgänge unterliegen grundsätzlich dem Teileinkünfteverfahren. Ein Übernahmeverlust ist auf 60% der nach § 7 UmwStG besteuerten Rücklagen begrenzt (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG).
- Auswirkungen in der laufenden Besteuerung:
- Die Rechtsform der Personengesellschaft kann für den Gesellschafter nachteilig sein, unter anderem aufgrund regelmäßig höherer tariflicher Steuerbelastungen im Vergleich zur Kapitalgesellschaft.
- Eine Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG stellt hierbei keine Lösung dar, da bei Ausübung der Option die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG greifen würde.
Fazit
Es bestehen zwar wirksame Möglichkeiten zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung, diese müssen jedoch umfassend geprüft und frühzeitig sowie sorgfältig vorbereitet werden. Wer potenzielle Belastungen rechtzeitig erkennt und passende Gestaltungen plant, vermeidet steuerliche Überraschungen beim Wegzug.