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Monika Bartosiewicz

Steuerberaterin (Polen)
Senior Associate
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Am 1. April 2016 erteilte der Finanzminister die allgemeine verbindliche Auskunft Nr. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, in der er auf die Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (im Folgenden: UStG-PL) über den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht bei Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen Bezug nahm.

Grund für die Erteilung dieser Auskunft sind Diskrepanzen bei dem Verständnis des Begriffs der Erbringung der oben genannten Dienstleistungen. Zu diesen Diskrepanzen hatten das Verständnis dieses Begriffs auf der Grundlage des UStG-PL vor der Änderung der Vorschriften im Januar 2014 sowie auch die bisherige Herangehensweise auf der Grundlage der Ertragssteuergesetze beigetragen.

Bei Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen ist für die richtige Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht die richtige Ermittlung des Zeitpunkts der tatsächlichen Leistungserbringung besonders wichtig. Der Finanzminister wies darauf hin, dass dieser Zeitpunkt unterschiedlich sein wird, und zwar je nachdem, ob es sich um:

  • die Erbringung einer Bauleistung bzw. Bau- und Montageleistung, die teilweise oder vollständig übergeben wird, oder
  • die Erbringung einer kontinuierlichen Bauleistung bzw. Bau- und Montageleistung handelt.

Außerdem erläuterte der Finanzminister, welche Rolle der Status des Unternehmens, für welches die o.g. Dienstleistungen erbracht werden, für den Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht spielt.

Erbringung einer Bauleistung bzw. Bau- und Montageleistung, die teilweise oder vollständig übergeben wird

Bis Ende 2013 wurde im Umsatzsteuerrecht angenommen (ähnlich wie gegenwärtig im Ertragssteuerrecht), dass der Zeitpunkt der Erbringung einer Bauleistung (Bau- und Montageleistung) dem Tag der Erfüllung der zivilrechtlichen Formalitäten entspricht, d.h. dem Tag der Unterzeichnung des Übergabeprotokolls oder – bei der Erbringung von Dienstleistungen zu FIDIC-Vertragsbedingungen – dem Tag der Ausstellung eines entsprechenden Zeugnisses. 

In der Auskunft wurde jedoch darauf hingewiesen, dass im Umsatzsteuerrecht der Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistung gegenwärtig folgender ist:

  • Bei Erbringung einer Leistung, die vollständig übergeben wird – der Tag, an welchem der Auftragnehmer dem Erwerber anzeigt, dass die Dienstleistung abnahmebereit ist (Tag der tatsächlichen Beendigung der Arbeiten nach Ansicht des Auftragnehmers),
  • bei Erbringung einer Leistung, die in Teilen übergeben wird, sofern für diesen Teil eine Zahlung festgesetzt wurde (z.B. wenn der Vertrag Zahlungen nacheinander für fertiggestellte Teile der Dienstleistung vorsieht) – der Tag, an welchem der Auftragnehmer die teilweise Abnahmefertigkeit der Leistung anzeigt (nach Ansicht des Auftragnehmers ist ein festgelegter Teil der Dienstleistung zur Abnahme durch den Erwerber bereit).

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass bei einer Bauleistung bzw. Bau- und Montageleistung, die teilweise oder vollständig übergeben wird, im Umsatzsteuerrecht der Zeitpunkt wichtig ist, in welchem der Auftragnehmer diese Arbeiten als abnahmefertig anzeigt, und nicht der Zeitpunkt der Abnahme durch den Erwerber. Daher ist der Tag der letztlichen Unterzeichnung des Protokolls im Umsatzsteuerrecht bedeutungslos. 

Erbringung einer kontinuierlichen Bauleistung bzw. Bau- und Montageleistung

Ausweislich der besprochenen Auskunft gilt weiter Folgendes: Sieht der Vertrag die Erbringung kontinuierlicher Dienstleistungen vor (Dienstleistungen, für die im Zusammenhang mit deren Erbringung aufeinander folgende Zahlungs- oder Abrechnungsfristen festgelegt werden), so gelten diese Leistungen mit Ablauf eines jeden Zeitraums als erbracht, auf den sich diese Abrechnungen bzw. Zahlungen beziehen. Dienstleistungen, die kontinuierlich länger als ein Jahr erbracht werden und für die im Zusammenhang mit ihrer Erbringung im betreffenden Jahr die Zahlungs- oder Abrechnungsfristen nicht ablaufen, gelten mit Ablauf eines jeden Steuerjahres als erbracht - und zwar solange, bis diese Dienstleistungen vollständig erbracht wurden (Art. 19a Abs. 3 UStG-PL).

Aus der Sicht von Unternehmen, die Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen erbringen und planen, die Abrechnungen auf die o.g. Art und Weise vorzunehmen, ist jedoch wesentlich, dass der Finanzminister die Rolle der objektiven Bedingungen unterstrich sowie die ausschließlich hilfsweise Rolle der Vertragsbestimmungen für die Festlegung des Zeitpunkts der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht betonte. Mehr noch - er wies auf Folgendes hin: Wenn die Möglichkeit der Absonderung einzelner Tätigkeiten besteht, die Bestandteil einer Bauleistung sind und in dem betreffenden Abrechnungszeitraum erbracht wurden, so kann eine solche Dienstleistung nicht als kontinuierlich erbracht anerkannt werden. Diese Feststellung des Finanzministers kann somit in Zukunft die Praxis der Steuerbehörden in nicht unerheblichem Maße beeinflussen. Aus diesem Grund würden wir bei der Gestaltung von Verträgen über Bauarbeiten, die die Vornahme der Abrechnungen in regelmäßigen Abrechnungszeiträumen vorsehen, zur Vorsicht raten.

Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistung und Entstehung der Umsatzsteuerpflicht

Des Weiteren wies der Finanzminister in der Auskunft darauf hin, dass für die Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht wegen der Erbringung von Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen dem Status des Erwerbers - d.h. dem Umstand, ob die Dienstleistung für einen Verbraucher oder einen Umsatzsteuerpflichtigen erbracht wird - Schlüsselbedeutung zukommt. 

Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen, die für Verbraucher erbracht werden

Ist der Erwerber von Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen ein Rechtsträger, der kein Umsatzsteuerpflichtiger ist (Verbraucher), so entsteht die Umsatzsteuerpflicht aus der Erbringung dieser Leistungen zum Zeitpunkt der Erbringung dieser Leistung / eines Teils dieser Leistung, sofern für diesen eine Zahlung vorgesehen wurde (Art. 19a Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 UStG-PL). 

Wird vor Erbringung der Bauleistung bzw. Bau- und Montageleistung bzw. des Leistungsteils der zustehende Betrag ganz oder teilweise vereinnahmt, so entsteht die Steuerpflicht bzgl. des erhaltenen Betrags bei Eingang der Zahlung (Anzahlung) (Art. 19a Abs. 8 UStG-PL).

Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen, die für Umsatzsteuerpflichtige erbracht werden

Bei Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen, die für umsatzsteuerpflichtige Erwerber erbracht werden, sind für die Bestimmung des Tags der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht die Ausstellung der Rechnung und der Termin der Ausstellung ausschlaggebend (Art. 19a Abs. 5 Pkt. 3 UStG-PL).

Nach dem UStG-PL wird die Rechnung spätestens am 30. Tag nach der Erbringung der Dienstleistung, auch eines Teils, für den eine Zahlung vorgesehen wurde, und frühestens 30 Tage davor (Art. 106i Abs. 3 Pkt. 1 und Abs. 7 Pkt. 1 UStG-PL) ausgestellt.

Bei kontinuierlich erbrachten Dienstleistungen kann die Rechnung früher als 30 Tage vor der Dienstleistungserbringung ausgestellt werden, sofern sie einen Vermerk über den betreffenden Abrechnungszeitraum beinhaltet (Art. 106i Abs. 8 UStG-PL).

Wenn also eine Rechnung innerhalb der oben genannten Fristen ausgestellt wird, so entsteht die Steuerpflicht am Tag ihrer Ausstellung. Wird sie zu spät oder überhaupt nicht ausgestellt, so entsteht die Umsatzsteuerpflicht mit Ablauf der im UStG-PL vorgesehenen Frist für die Rechnungsausstellung. 

Wird vor der teilweisen oder vollständigen Erbringung der Dienstleistung der zustehende Betrag ganz oder teilweise vereinnahmt, so entsteht die Steuerpflicht bzgl. des erhaltenen Betrags bei Eingang der Zahlung.

Dies bedeutet, dass bei für einen Verbraucher erbrachten Dienstleistungen für die Bestimmung des Tages der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht der Tag der Abnahme der Arbeiten und der Tag der Rechnungsausstellung ohne Bedeutung sind. Ausschlaggebend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Arbeiten. Bei einer für einen Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistung jedoch spielt die rechtzeitig ausgestellte Rechnung eine Schlüsselrolle. 

Die Anwendung der beschriebenen Grundsätze in der Praxis bedeutet, dass sich bei Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen gegenwärtig der für die Ertragsteuer ausschlaggebende Termin (d.h. der Tag der Abnahme der Arbeiten durch den Erwerber) und der Termin der Entstehung der Steuerpflicht im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht decken.

Aus unserer Beratungserfahrung wissen wir, dass die beschriebenen Erläuterungen des Finanzministers ebenfalls die Art und Weise, wie die Steuerbehörden den Zeitpunkt der Erbringung der Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen im Ertragssteuerrecht beurteilen, beträchtlich beeinflussen können. Unserer Ansicht nach sollte daher zwecks Absicherung der ertragsteuerlichen Abrechnungen erwogen werden, die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu beantragen. Für die umsatzsteuerlichen Abrechnungen demgegenüber ist es in erster Linie zweckmäßig, die Vertragsbestimmungen und die von den Vertragsparteien tatsächlich vorgenommenen Handlungen zu analysieren, insbesondere die fristgerechte Rechnungsstellung für Bauleistungen bzw. Bau- und Montageleistungen. Die richtige Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht ist auch aus Sicht des Erwerbers wesentlich.  Denn das Recht zum Vorsteuerabzug entsteht bei der Abrechnung für den Zeitraum, in welchem bei dem Auftragnehmer die Steuerpflicht entstand.

Wir unterstützen Sie gerne dabei und bieten Ihnen Steuerberatung in Polen bei Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Umsatzsteuer an. Unsere Steuerberater in den Büros von Rödl & Partner in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen und Warschau stehen Ihnen zur Verfügung und beantworten gerne Ihre Fragen im Rahmen der Steuerberatung in Polen.