Kontakt
Prof. nadzw. dr hab. Marcin Jamroży

doradca podatkowy, radca prawny
Partner
Phone: +48 22 244 00 20
E-Mail

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada ważne z punktu widzenia przedsiębiorców zmiany. Pozostaje niewiele czasu na zapoznanie się z rozwiązaniami, które mają wejść w życie od 1 stycznia 2018 r. i na należyte przygotowanie się do nich. 

Zasadniczym celem nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych i ograniczenie praktyk stosowania tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. W założeniu wysokość podatku płacona przez duże przedsiębiorstwa, szczególnie międzynarodowe, ma być powiązana z rzeczywistym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Warto wspomnieć, że część z nowych rozwiązań dotyczących podatku CIT to odpowiedź na dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2016/1164 (ATAD), która ustanawia przepisy przeciwdziałające unikaniu opodatkowania. 

Zmiany w CIT 2018: Rygorystyczne zasady pozyskiwania obcego kapitału

Bezpośrednią implementację unijnej dyrektywy będzie stanowić modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek w przypadku finansowania dłużnego. Ustawowy limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego,  które będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, obejmie nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym), przewyższają uzyskane w tym roku podatkowym przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z nowelizacją ograniczenie ma wynieść 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego (30% EBITDA). Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekraczająca kwotę ww. limitu nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przewidziana jest jednak możliwość jej zaliczenia w ciągu następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami.

Limit nie obejmie przedsiębiorstw finansowych, przez które rozumie się m.in:

  • banki krajowe,
  • instytucje kredytowe,
  • spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,
  • krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń,
  • krajowe lub zagraniczne zakłady reasekuracji.
  • otwarte fundusze inwestycyjne oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Ograniczenie nie będzie dotyczyło nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad przychodami o charakterze odsetkowym w części nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł. 

Przykład: 

Dane finansowe X sp. z o.o. za 2018 rok:

  • suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (P): 10 000 000 zł
  • przychody o charakterze odsetkowym (PO): 250 000 zł
  • koszty uzyskania przychodów (K): 7 000 000 zł 
  • odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy (Am): 50 000 zł
  • koszty finansowania dłużnego (KFD): 6 500 000 zł

[P-PO-(K-Am-KFD)]×30%=limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego

[10 000 000 zł-250 000 zł-(7 000 000 zł-50 000 zł-6 500 000 zł)]×30%=2 790 000 zł

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (z wyłączeniem części poniżej 3 000 000 zł): 6 500 000 zł-3 000 000 zł-250 000zł=3 250 000 zł 

Kwota, która nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: 

3 250 000 zł – 2 790 000 zł = 460 000 zł

Zmiany w CIT w 2018: Zaostrzona kontrola rajów podatkowych

Zmiany podyktowane wymogami ATAD obejmą także przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Company – CFC). Mają one zapobiec unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodu do państw stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania, w tym do tzw. rajów podatkowych. 

Nastąpi  zmiana warunków uznawania podmiotów za CFC. Wymagana wysokość udziału podatnika wzrośnie z 25% do 50%. Jednocześnie obniżony z 50% do 33% zostanie próg uzyskiwanych tzw. przychodów pasywnych Do przychodów pasywnych będą zaliczać się przychody:

  • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
  • ze zbycia udziałów (akcji),
  • z wierzytelności,
  • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
  • z części odsetkowej przy leasingu finansowym,
  • z poręczeń i gwarancji,
  • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
  • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
  • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
  • z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zmodyfikowany zostanie także warunek dotyczący poziomu opodatkowania w państwie siedziby CFC. Przepisy w nowym brzmieniu odejdą od porównywania stawki podatku obowiązującej w innym państwie z 19%-ową stawką w Polsce. Od 1 stycznia 2018 r. efektywne (faktyczne) opodatkowanie w państwie siedziby CFC porównywane będzie z hipotetycznym efektywnym (faktycznym) opodatkowaniem ustalanym według polskich regulacji. Jedną z przesłanek uznania za kontrolowaną spółkę zagraniczną będzie zapłacenie przez dany podmiot w innym państwie podatku mniejszego od połowy hipotetycznej należności podatkowej, która zostałaby opłacona w Polsce. 

Zmiany w CIT w 2018: Rozdział dochodów według źródeł przychodów

Daleko idącą zmianą będzie rozdzielenie dochodów ze źródeł kapitałowych („zyski kapitałowe”) od dochodów z innych źródeł przychodów. Kategoria „zysków kapitałowych” obejmie:

  • przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału,
  • przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki wkładu niepieniężnego, przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
  • przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych, przychody z praw majątkowych, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (z wyłączeniem instrumentów służących zabezpieczeniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczanych do kategorii „zysków kapitałowych”) oraz z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, w tym z ich najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jak również przychody z ich zbycia, 
  • przychody banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i instytucji finansowych. 

Dla przedsiębiorców oznacza to, że jeżeli będą osiągać w danym roku podatkowym zarówno dochody ze źródeł kapitałowych, jak i innych źródeł przychodów, wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak podatnik osiągnie dochód tylko z jednego źródła, a z drugiego poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód uzyskany z jednego źródła, bez pomniejszania go o stratę z drugiego. 

O wysokość takiej straty będzie można obniżyć dochód osiągnięty z tego samego źródła przychodów w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. Będzie to miało zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik wykaże stratę w obu źródłach przychodów. 

Zmiany w CIT w 2018: Zmiana zasad działania podatkowych grup kapitałowych

Przyjęto, że dzień poprzedzający wystąpienie zmian powodujących utratę statusu podatnika przez PGK będzie dniem utraty owego statusu przez grupę oraz końca jej roku podatkowego. Jedną z ważniejszych zmian w tym aspekcie wydaje się regulacja dotycząca konsekwencji takiego zdarzenia. 

Nowelizacja wprowadza rozwiązanie nakładające na członków byłej już PGK obowiązek rozliczenia podatku dochodowego za okres od drugiego roku podatkowego liczonego od początku roku podatkowego, w którym nastąpiły okoliczności powodujące utratę statusu PGK (a) oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiły te zmiany do dnia utraty statusu (b) - tak jakby podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Przepisy przewidują, że jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonowałaby krócej niż trzy pełne lata podatkowe, obowiązek rozliczenia będzie stosowany do całego okresu jej funkcjonowania. Podmioty uprzednio tworzące PGK będą zobowiązane do rozliczenia podatku w terminie trzech miesięcy od dnia utraty statusu. 

Poszczególne spółki będą miały prawo do zaliczenia kwoty zaliczek i podatku (proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek w nieistniejącej już PGK) za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłaconych przez PGK w okresie jej funkcjonowania, na poczet swoich należnych zaliczek i należnego podatku. Jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek będą wyższe od wpłaconych przez PGK, powstała różnica będzie stanowić zaległość podatkową. W takim przypadku podatnik zapłaci odsetki za zwłokę, liczone od dnia wydania decyzji o rejestracji umowy.

W celu tworzenia PGK przez mniejsze przedsiębiorstwa wprowadzono:

  • obniżenie (z  1 000 000 zł do 500 000 zł) przeciętnej wysokości kapitału zakładowego jaki muszą posiadać spółki tworzące PGK, 
  • obniżenie (z 95% do 75%) wysokości bezpośredniego udziału jaki spółka dominująca musi posiadać w kapitale spółek zależnych, 
  • obniżenie poziomu wskaźnika dochodowości PGK (z 3% do 2%).

Nowością będzie obowiązek pełnienia funkcji spółki reprezentującej PGK przez spółkę dominującą. Po rejestracji umowy nie będzie można pomniejszyć PGK o żadną ze spółek tworzących grupę. Ponadto naruszeniem warunków funkcjonowania grupy będzie zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład PGK poniżej progu 75%.

Przykład: 

Zmiany w CIT 2018: Minimalny podatek dochodowy – dodatkowe zobowiązanie

Wprowadzony zostanie tzw. minimalny podatek dochodowy. Będzie to dodatkowe zobowiązanie dla podatników będących właścicielami nieruchomości komercyjnych o wartości przekraczającej 10 000 000 zł (wartość początkowa środków trwałych). Minimalny podatek dochodowy będzie dotyczył:

  • budynków handlowo-usługowych sklasyfikowanych jako: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe,
  • budynków biurowych sklasyfikowanych jako budynki biurowe.

Podstawę opodatkowania ma stanowić przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca pomniejszonej o kwotę 

10 000 000 zł. Od tak ustalonej kwoty będzie pobierany miesięczny podatek w wysokości 0,035% płatny do 20 dnia miesiąca następującego po tym, w którym został naliczony. 

Podatnicy nie będą musieli wpłacać podatku, jeżeli będzie on niższy od kwoty zaliczki na podatek za dany miesiąc. Ponadto podatek będzie podlegał odliczeniu od kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych. W efekcie nowe należności powinny być neutralne dla podmiotów, które w rzetelny sposób wypełniają zobowiązania podatkowe.

Zmiany w CIT w 2018 r.: Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów usług niematerialnych i prawnych

Wprowadzone zostaną przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Będą one dotyczyć wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym tzw. szkodliwą konkurencję podatkową,  

wynikających z: 

  • usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, 
  • przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nielimitowane będą koszty do 3 000 000 zł, a nadwyżka będzie objęta limitem ograniczającym wysokość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Próg ma zostać ustalony na poziomie 5% EBITDA, tj. kwoty nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek. Nadwyżka takich kosztów przekraczająca kwotę ww. limitu nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przewidziana jest możliwość jej zaliczenia w ciągu następnych pięciu lat podatkowych, zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami.

Przykład:

Dane finansowe  S.A. za 2018 rok:

  • suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (P) – 12 000 000 zł
  • przychody o charakterze odsetkowym (PO) – 200 000 zł
  • koszty uzyskania przychodów (K) – 10 000 000 zł 
  • odpisy amortyzacyjne z danego roku podatkowego (Am)– 150 000 zł
  • koszty z tytułu odsetek (KO) – 3 000 000 zł

Spółka poniosła w 2018 roku koszty kampanii reklamowej nowego produktu na rzecz podmiotu powiązanego, prowadzącego działalność na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Koszty wyniosły 4 000 000 zł (nadwyżka kosztów powyżej ustawowego limitu wynosi w tym przypadku 1 000 000 zł).

[P-PO-(K-Am-KO)]×5%=limit kwoty zaliczenia kosztów usług niematerialnych i prawnych

[12 000 000 zł-200 000 zł-(10 000 000 zł-150 000 zł-3 000 000 zł]×5%=247 500

Kwota, która nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: 

1 000 000 zł – 247 500 zł = 752 500 zł

Wpływ planowanych zmian na sytuację podatnika wymaga indywidualnej analizy. Chętnie wesprzemy Państwa w tym zakresie, a także zapewnimy doradztwo podatkowe w zakresie CIT, PIT, VAT. Nasi doradcy podatkowi w biurach Rödl & Partner: Gdańsk, Gliwice, Kraków, Poznań, Warszawa i Wrocław, odpowiedzą także na  inne pytania z zakresu doradztwa podatkowego.

1.12.2017