Kontakt
Aleksandra Majnusz

doradca podatkowy
Senior Associate
Phone: + 48 32 330 12 27
E-Mail

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Organy podatkowe i sądy prezentują jednak stanowisko, że w przypadku dostaw paliwa, za które płatność odbywa się z użyciem kart paliwowych, dostawa towaru pomiędzy dostawcą, a pośrednikiem oraz odbiorcą a pośrednikiem nie występuje.

Praktyka „refakturowania”

Przez lata nie budziło wątpliwość, że w przypadku dostaw realizowanych przez pośredników (w łańcuchu), dla celów VAT przyjmuje się fikcję prawną zakładającą, iż dostawa miała miejsce dla każdego z podmiotów w łańcuchu, pomimo iż niektórzy z nich fizycznie towaru nie otrzymali. Oznacza to, że pośrednicy nie muszą posiadać jakichkolwiek środków pozwalających na przechowywanie lub transport towarów, gdyż fizycznie towarem nie dysponują, co nie powoduje, że tracą status podatnika VAT.

Podobną fikcję prawną przyjęto również dla świadczenia usług (instytucja refakturowania). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Reguła ta - wynikająca z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. - została w 2011 r. wprost implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez dodanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Omawiane regulacje kwalifikują pośrednika w świadczeniu usługi jako usługobiorcę oraz usługodawcę jednocześnie. Za podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się zatem obciążanie kontrahenta kosztami danej usługi, pomimo, że wystawca faktury za daną usługę nie był w rzeczywistości jej wykonawcą.

Wyrok TSUE w sprawie dokonywania zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych

Zmiana koncepcji pojawiła się w Polsce dopiero w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11), w którym  Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku dokonywania zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych, transakcje tego typu należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji więc, pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru handlowego.

Niekorzystne stanowisko NSA wywodzi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease BV (sygn. C-185/01). Trybunał orzekł w nim, że w przypadku udostępniania przez firmę leasingową leasingobiorcy kart paliwowych, nie dochodzi do dostawy towarów na rzecz leasingodawcy, nawet gdy leasingobiorca kupuje paliwo w imieniu i na rachunek firmy leasingowej. TSUE uzasadnił to brakiem możliwości decydowania przez leasingodawcę o sposobie i celu użycia paliwa, w szczególności nie ma on wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów, ani cenę nabywanego paliwa. Nie uczestniczy zatem w dostawie paliwa, dlatego faktury, które wystawia spółce, nie uprawniają jej do odliczenia VAT.

Przejecie powyższego stanowiska oznacza, że faktura wystawiona zarówno przez koncern paliwowy na pośrednika, jak i faktura wystawiona przez pośrednika na ostatecznego nabywcę paliwa są fakturami pustymi, gdyż nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Efektem przyjęcia takiej koncepcji dla podmiotów wydających karty jest:

  • brak prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od stacji paliw,
  • uznanie sprzedaży dokonywanej przez pośrednika za zwolnioną z VAT,
  • problemy z ustaleniem podstawy opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart (czy do podstawy opodatkowania należy wliczać wartość paliwa, czy tylko marżę, czy uwzględniać bonusy i rabaty udzielane przez stacje benzynowe, jak tratować odsprzedaż paliwa bez marży),
  • ewentualna konieczność stosowania współczynnika przy odliczaniu VAT (uznanie części obrotu za obrót zwolniony).

Faktyczny przebieg transakcji

Chociaż wyroki TSUE tworzą swoistego rodzaju precedensy i powinny być uwzględnianie przy rozstrzyganiu spraw przez sądy krajowe, nie można zapominać, że zapadają jednak w konkretnej sprawie i konkretnym stanie faktycznym. 

Podstawowy scenariusz zakupy na stacjach paliw realizowanych bezgotówkowo za pomocą kart paliwowych polega na tym, że pośrednik, który wydaje karty paliwowe swoim klientom (przedsiębiorcom chcącym skorzystać z pewnych uproszczeń w obrocie, takich jak: bezgotówkowy charakter zakupów, prosty i przejrzysty monitoring wydatków, zbiorcze fakturowanie, a w przypadku wyjazdów międzynarodowych – ograniczenie konieczności dysponowania lokalnymi walutami, itp.), otrzymuje z koncernu paliwowego faktury za dokonane przez klientów zakupy. Sam z kolei, na podstawie otrzymanych faktur, wystawia faktury sprzedażowe na klientów tak, by to oni finalnie ponieśli koszt zakupionego paliwa, środków czystości czy usługi mycia. Finansowanie zakupu paliwa wcale nie jest istotą świadczenia. Udostępnione karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, a jedynie służą ewidencjonowaniu transakcji. 

Chociaż pośrednicy nie wchodzą nigdy w posiadanie paliwa, nie zmienia to faktu, że faktycznie  w dostawach paliwa pośredniczą, nie zaś w świadczeniu usług finansowych.

Sam fakt, że jeden z podmiotów nie wszedł w posiadanie towaru nie powoduje, że transakcje nie są uznawane za dostawy towarów w świetle przepisów o VAT. 

Orzecznictwo w sprawie dostaw łańcuchowych

Najczęściej koncepcja dostaw łańcuchowych kwestionowana jest przez organy podatkowe przy dokonywaniu zwrotu podatku VAT firmom zagranicznym, w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. 

Część organów podatkowych twierdzi jednak, że firmy działające w opisanym powyżej modelu biznesowym, uczestniczą w transakcjach łańcuchowych i mają prawo do odliczenia VAT. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w niej, że doszło do transakcji łańcuchowej i że wszystkie firmy w niej uczestniczące mają prawo do odliczenia podatku.

Takiego zdania był również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 22 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2040/13) i wcześniejszym z 17 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1739/12) oraz z 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3280/12).

Wciąż pojawiają się jednak wyroki przeciwne, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 maja 2014 r. (I Sa/Po 1233/13).

Podsumowanie

W świetle wskazanych wyroków pewne jest tylko to, iż praktyka orzecznicza w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa przez podmiot przekazujący karty paliwowe nie jest jednolita. W celu określenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa przez podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, bardzo istotna jest dokładna analiza konkretnego stanu faktycznego, oraz odpowiednie skonstruowanie umów. 

Chociaż naszym zdaniem trudno jest, aby umowę na udostępnianie kart paliwowych kwalifikować jako finansową umowę kredytu, niewątpliwie istnieje ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, otrzymanych lub wystawionych przez wystawcę karty paliwowej. 

W przypadku podejmowania decyzji o zawarciu podobnych umów, warto mieć na uwadze argumentację TSUE. Należy również, w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od zakupów paliwa, wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. 

Nasi doradcy podatkowi w biurach Rödl & Partner: Gdańsk, Gliwice, Kraków, Poznań, Warszawa i Wrocław, odpowiedzą także na inne pytania z zakresu doradztwa podatkowego. Zachęcamy Państwa do kontaktu.